فهرست مطالب
- هدف
- دستیابی به هدف
- دامنه کاربرد
- تشخیص تعهدات عملکردی
- ایفای تعهدات عملکردی
- اندازهگیری
- مخارج قرارداد
- ارائه
- افشا
- کنارگذاری سایر استانداردها
- تاریخ اجرا
- مطابقت با استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی
- پیوستها
هدف
هدف این استاندارد تعیین اصولی است که واحد تجاری باید برای گزارش اطلاعات مفید به استفادهکنندگان صورتهای مالی درباره ماهیت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی حاصل از قرارداد با یک مشتری بهکار گیرد. این اصول به گونهای طراحی شدهاند که اطلاعات ارائهشده، تصویری شفاف و قابل اتکا از نتایج تعامل واحد تجاری با مشتریان فراهم آورد.
دستیابی به هدف
برای دستیابی به هدف این استاندارد، اصل محوری آن است که واحد تجاری باید درآمد عملیاتی را بهگونهای شناسایی کند که بیانگر انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتریان باشد. این شناسایی باید به مبلغ مابهازایی انجام شود که واحد تجاری انتظار دارد در قبال آن کالاها یا خدمات، نسبت به آن محق باشد.
واحد تجاری هنگام بهکارگیری این استاندارد باید مفاد قرارداد و کلیه واقعیتها و شرایط مرتبط را مدنظر قرار دهد. همچنین لازم است این استاندارد، از جمله هرگونه اقتضای عملی پیشبینیشده در آن، بهصورت یکنواخت برای قراردادهایی با ویژگیهای مشابه و در شرایط مشابه اعمال شود تا از ناسازگاری در گزارشگری مالی جلوگیری گردد.
این استاندارد نحوه حسابداری یک قرارداد منفرد با مشتری را تعیین میکند. با این حال، بهعنوان یک اقتضای عملی، چنانچه واحد تجاری بهطور معقول انتظار داشته باشد که آثار بهکارگیری این استاندارد برای مجموعهای از قراردادها یا تعهدات عملکردی دارای ویژگیهای مشابه، تفاوت بااهمیتی با آثار بهکارگیری آن برای هر قرارداد یا تعهد عملکردی بهصورت جداگانه نداشته باشد، میتواند این استاندارد را برای آن مجموعه اعمال کند. در چنین حالتی، برآوردها و مفروضات مورد استفاده باید منعکسکننده اندازه و ترکیب آن مجموعه قراردادها باشد.
دامنه کاربرد
واحد تجاری باید این استاندارد را برای تمامی قراردادهای منعقدشده با مشتریان بهکار گیرد، مگر در مواردی که بهطور صریح از دامنه کاربرد آن مستثنا شدهاند. این استثناها شامل قراردادهایی است که ماهیت آنها مشمول سایر استانداردهای حسابداری میشود.
موارد مستثنا از دامنه کاربرد این استاندارد عبارتاند از:
- قراردادهای اجاره که مشمول دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان «حسابداری اجارهها» هستند.
- قراردادهای بیمه که در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره ۲۸ با عنوان «فعالیتهای بیمه عمومی» قرار میگیرند.
- ابزارهای مالی که مشمول استانداردهای حسابداری مرتبط با سرمایهگذاریها، صورتهای مالی تلفیقی، مشارکتها، صورتهای مالی جداگانه و سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص هستند.
- مبادلههای غیرپولی بین واحدهای تجاری دارای فعالیتهای تجاری مشابه که با هدف تسهیل فروش به مشتریان یا مشتریان بالقوه انجام میشود. برای مثال، قرارداد مبادله نفت بین دو شرکت نفتی بهمنظور پاسخگویی بهموقع به تقاضای مشتریان در مکانهای مشخص، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمیگیرد.
واحد تجاری باید این استاندارد را برای قراردادهایی بهکار گیرد که طرف مقابل آن مشتری باشد. مشتری شخصی است که در قبال پرداخت مابهازا، بهمنظور دستیابی به کالاها یا خدماتی که خروجی فعالیتهای عادی واحد تجاری محسوب میشود، با واحد تجاری قرارداد منعقد میکند.
در صورتی که طرف قرارداد بهجای دستیابی به خروجی فعالیتهای عادی واحد تجاری، در قالب مشارکت در یک فعالیت یا فرایند مشترک وارد قرارداد شود و طرفین در ریسکها و منافع حاصل از آن فعالیت یا فرایند سهیم باشند، طرف قرارداد مشتری تلقی نمیشود.
ممکن است بخشی از یک قرارداد با مشتری در دامنه کاربرد این استاندارد قرار گیرد و بخش دیگر آن مشمول سایر استانداردهای حسابداری باشد.
در چنین شرایطی:
- چنانچه سایر استانداردها الزامات مشخصی برای تفکیک و یا اندازهگیری اولیه بخشی از قرارداد داشته باشند، واحد تجاری باید ابتدا آن الزامات را اعمال کند. مبلغ بخش یا بخشهای اندازهگیریشده طبق سایر استانداردها باید از قیمت معامله جدا شود و مبلغ باقیمانده، در صورت وجود، طبق الزامات این استاندارد به تعهدات عملکردی تخصیص یابد.
- اگر سایر استانداردها الزامی برای تفکیک یا اندازهگیری اولیه بخشی از قرارداد نداشته باشند، واحد تجاری باید این استاندارد را برای تفکیک و یا اندازهگیری اولیه آن بخش یا بخشها بهکار گیرد.
چنانچه مخارج مختص دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج مربوط به ایفای قرارداد در دامنه کاربرد استاندارد دیگری قرار نگیرد، این استاندارد نحوه حسابداری این مخارج را تعیین میکند. الزامات مربوط تنها باید برای مخارجی اعمال شود که به قرارداد با مشتری یا بخشی از آن که در دامنه کاربرد این استاندارد قرار دارد، مرتبط است.
شناخت
تشخیص قراردادها
واحد تجاری باید قرارداد با یک مشتری، که در دامنه کاربرد این استاندارد است، را تنها هنگامی به حساب منظور کند که تمام معیارهای زیر احراز شود:
- طرفین، قرارداد را (به صورت کتبی، شفاهی یا طبق سایر رویههای مرسوم تجاری) تأیید کرده باشند و نسبت به انجام تعهدات خود، متعهد باشند؛
- واحد تجاری بتواند حقوق هر یک از طرفین را در ارتباط با کالاها یا خدماتی که باید انتقال یابد، تشخیص دهد؛
- واحد تجاری بتواند شرایط پرداخت برای کالاها یا خدماتی که باید انتقال یابد را تشخیص دهد؛
- قرارداد محتوای تجاری داشته باشد (یعنی انتظار رود ریسک، زمانبندی یا مبلغ جریانهای نقدی آتی واحد تجاری، در نتیجه قرارداد تغییر کند)؛ و
- وصول مابهازایی که واحد تجاری در قبال انتقال کالاها یا خدمات به مشتری نسبت به آن محق است، محتمل باشد. واحد تجاری در ارزیابی اینکه وصول مبلغ مابهازا محتمل است یا خیر، تنها باید توانایی و قصد مشتری برای پرداخت مبلغ مابهازای مذکور در سررسید را مورد توجه قرار دهد. اگر مبلغ مابهازا به دلیل پیشنهاد مشوق قیمت به مشتری متغیر باشد، مبلغ مابهازایی که واحد تجاری نسبت به آن محق است، ممکن است از قیمت ذکرشده در قرارداد کمتر باشد.
قرارداد، توافقی بین دو یا چند شخص است که حقوق و تعهدات الزامآور ایجاد میکند. الزامآور بودن حقوق و تعهدات در یک قرارداد، یک موضوع حقوقی است. قراردادها میتوانند کتبی، شفاهی یا مبتنی بر رویههای مرسوم تجاری باشند. رویهها و فرایندهای انعقاد قراردادها با مشتریان، بین حوزههای مقرراتی، صنایع و واحدهای تجاری متفاوت است. افزون بر این، رویهها و فرایندهای مزبور ممکن است در داخل یک واحد تجاری نیز متفاوت باشد (برای مثال، ممکن است به طبقه مشتری یا ماهیت کالاها یا خدمات تعهدشده بستگی داشته باشد). واحد تجاری برای تعیین اینکه توافق با مشتری، حقوق و تعهدات الزامآور ایجاد میکند یا خیر، و چه زمانی حقوق و تعهدات الزامآور ایجاد میکند، باید این رویهها و فرایندها را مدنظر قرار دهد.
برخی قراردادها با مشتریان ممکن است مدت زمان معینی نداشته باشند و بتوان آنها را توسط هر یک از طرفهای قرارداد، در هر زمانی خاتمه داد یا تعدیل کرد. سایر قراردادها ممکن است بر مبنای دورهای که در قرارداد مشخص شده است، بهطور خودکار تمدید شوند. واحد تجاری باید این استاندارد را برای مدت قرارداد (یعنی دوره قراردادی) که در آن مدت، طرفین قرارداد حقوق و تعهدات الزامآور فعلی دارند، بهکار گیرد.
برای مقاصد بهکارگیری این استاندارد، اگر هر یک از طرفین قرارداد، بدون جبران خسارت طرف (یا طرفهای) دیگر، از حق الزامآور یکجانبه برای خاتمه دادن به قراردادی که اجرا نشده است برخوردار باشد، قراردادی وجود ندارد. قرارداد در صورتی اجرانشده محسوب میشود که هر دو معیار زیر احراز شده باشد:
- واحد تجاری هنوز کالاها یا خدمات تعهدشده را به مشتری انتقال نداده باشد؛ و
- واحد تجاری هنوز مابهازایی در قبال کالاها یا خدمات تعهدشده دریافت نکرده باشد و هنوز نسبت به دریافت آن محق نباشد.
اگر قرارداد با مشتری معیارهای مندرج در بند مربوط را در آغاز قرارداد احراز کند، واحد تجاری نباید این معیارها را مجدداً ارزیابی کند، مگر اینکه نشانهای از تغییری عمده در واقعیتها و شرایط وجود داشته باشد. برای مثال، اگر توانایی مشتری برای پرداخت مابهازا به میزان قابل ملاحظهای کاهش یافته باشد، واحد تجاری احتمال وصول مابهازایی که در قبال انتقال مابقی کالاها یا خدمات به مشتری نسبت به آن محق میشود را مجدداً ارزیابی میکند.
اگر قرارداد با مشتری معیارهای مندرج را احراز نکند، واحد تجاری باید به ارزیابی قرارداد ادامه دهد تا تعیین نماید که آیا این معیارها متعاقباً احراز شده است یا خیر.
هنگامی که قرارداد با مشتری معیارهای مندرج را احراز نمیکند و واحد تجاری مابهازایی را از مشتری دریافت میکند، واحد تجاری تنها در صورتی باید مابهازای دریافتی را به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند که یکی از رویدادهای زیر واقع شده باشد:
- واحد تجاری تعهدات باقیماندهای برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری نداشته باشد و تمام یا تقریباً تمام مابهازای تعهدشده توسط مشتری را دریافت کرده باشد و غیرقابل استرداد باشد؛ یا
- قرارداد خاتمه یافته باشد و مابهازای دریافتی از مشتری غیرقابل استرداد باشد.
واحد تجاری باید مابهازای دریافتی از مشتری را تا زمان وقوع یکی از رویدادهای فوق یا تا زمانی که معیارهای مربوط متعاقباً احراز شود، به عنوان بدهی شناسایی کند. این بدهی، با توجه به واقعیتها و شرایط مرتبط با قرارداد، یا بیانگر تعهد واحد تجاری به انتقال کالاها یا خدمات در آینده است یا بیانگر تعهد واحد تجاری به استرداد مابهازای دریافتی است. در هر دو حالت، بدهی مذکور باید به مبلغ مابهازای دریافتی از مشتری اندازهگیری شود.
ترکیب قراردادها
واحد تجاری، در صورت احراز یک یا چند معیار از معیارهای زیر، باید دو یا چند قرارداد را که همزمان یا در زمانهای نزدیک به هم با یک مشتری (یا اشخاص وابسته به آن مشتری) منعقد کرده است، ترکیب کند و آنها را به عنوان قراردادی واحد در نظر بگیرد:
- قراردادها به صورت یک بسته با یک هدف تجاری واحد، مذاکره شده باشند؛
- مبلغ مابهازای قابل پرداخت در یک قرارداد به قیمت یا عملکرد قرارداد دیگر بستگی داشته باشد؛ یا
- کالاها یا خدمات تعهدشده در قراردادها (یا برخی کالاها یا خدمات تعهدشده در هر یک از قراردادها)، طبق بندهای ۲۲ تا ۳۰ تعهد عملکردی واحدی باشند.
تعدیل قرارداد
تعدیل قرارداد، تغییر در دامنه یا قیمت (یا هر دو) یک قرارداد است که به تأیید طرفهای قرارداد رسیده است. در برخی صنایع و حوزههای مقرراتی، تعدیل قرارداد ممکن است به عنوان دستور تغییر، اصلاحیه، متمم یا الحاقیه قرارداد شناخته شود. تعدیل قرارداد زمانی وجود دارد که طرفهای قرارداد، تعدیلی را تأیید کنند که یا به ایجاد حقوق و تعهدات الزامآور جدید یا به تغییر حقوق و تعهدات الزامآور موجود برای طرفهای قرارداد منجر شود. تعدیل قرارداد میتواند به صورت کتبی، شفاهی یا بهطور ضمنی طبق رویههای مرسوم تجاری تأیید شود. اگر طرفهای قرارداد، تعدیل قرارداد را تأیید نکرده باشند، واحد تجاری باید بهکارگیری این استاندارد را برای قرارداد موجود، تا زمان تأیید تعدیل قرارداد ادامه دهد.
حتی در صورتی که طرفهای قرارداد درباره دامنه تعدیل یا قیمت تعدیل (یا هر دو)، اختلاف نظر داشته باشند، یا طرفهای قرارداد تغییر در دامنه قرارداد را تأیید کرده باشند اما هنوز تغییر متناظر در قیمت را تعیین نکرده باشند، ممکن است تعدیل قرارداد وجود داشته باشد. برای تعیین اینکه حقوق و تعهدات ایجادشده یا تغییریافته از طریق تعدیل، الزامآور است یا خیر، واحد تجاری باید تمام واقعیتها و شرایط مرتبط از جمله شرایط قرارداد و شواهد دیگر را مدنظر قرار دهد. اگر طرفهای قرارداد، تغییر در دامنه قرارداد را تأیید کرده باشند، اما هنوز تغییر متناظر در قیمت را تعیین نکرده باشند، واحد تجاری باید طبق بندهای 50 تا 54 در ارتباط با برآورد مابهازای متغیر و بندهای 56 تا 58 در ارتباط با محدودکردن برآوردهای مابهازای متغیر، تغییر در قیمت معامله که از تعدیل ناشی میشود را برآورد کند.
واحد تجاری باید تعدیل قرارداد را در صورت وجود هر دو شرط زیر، به عنوان قراردادی جداگانه در نظر بگیرد:
- دامنه قرارداد به دلیل اضافه کردن کالاها یا خدمات تعهدشدهای که طبق بندهای 26 تا 30 متمایز هستند، افزایش یابد؛ و
- قیمت قرارداد، به مبلغ مابهازایی که نشاندهنده قیمت فروش مستقل کالاها یا خدمات تعهدشده اضافی و هرگونه تعدیل مقتضی در آن قیمت جهت انعکاس شرایط آن قرارداد خاص است، افزایش یابد. برای مثال، واحد تجاری ممکن است قیمت فروش مستقل یک کالا یا خدمت اضافی را بابت تخفیفی که مشتری دریافت میکند تعدیل کند، زیرا ضرورتی ندارد واحد تجاری مخارج فروشی را تحمل کند که در صورت فروش کالا یا خدمت مشابه به یک مشتری جدید، متحمل میشد.
اگر طبق بند فوق، تعدیل قرارداد به عنوان قرارداد جداگانه در نظر گرفته نشود، واحد تجاری باید کالاها یا خدمات تعهدشدهای که در تاریخ تعدیل قرارداد هنوز انتقال نیافته است (یعنی کالاها یا خدمات تعهدشده باقیمانده) را به یکی از شیوههای زیر، هر کدام که کاربرد داشته باشد، به حساب منظور کند:
- اگر کالاها یا خدمات باقیمانده، متمایز از کالاها یا خدمات انتقالیافته در تاریخ تعدیل قرارداد یا قبل از آن باشد، واحد تجاری باید تعدیل قرارداد را بهگونهای به حساب منظور کند که گویی قرارداد موجود خاتمه یافته و یک قرارداد جدید منعقد شده است. مبلغ مابهازایی که باید به تعهدات عملکردی باقیمانده تخصیص یابد، مجموع مابهازای تعهدشده قبلی که به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی نشده است و مابهازای تعهدشده ناشی از تعدیل قرارداد خواهد بود.
- اگر کالاها یا خدمات باقیمانده، متمایز نباشند و بخشی از تعهد عملکردی منفردی را تشکیل دهند که قسمتی از آن تا تاریخ تعدیل قرارداد ایفا شده است، واحد تجاری باید تعدیل قرارداد را بهگونهای به حساب منظور کند که گویی بخشی از قرارداد موجود است. اثر تعدیل قرارداد بر قیمت معامله و اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی، در تاریخ تعدیل قرارداد به عنوان تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی میشود.
- اگر کالاها یا خدمات باقیمانده ترکیبی از موارد فوق باشد، واحد تجاری باید آثار تعدیل بر تعهدات عملکردی ایفانشده را به شیوهای به حساب منظور کند که با اهداف این بند سازگار باشد.
تشخیص تعهدات عملکردی
در آغاز قرارداد، واحد تجاری باید کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد با مشتری را ارزیابی کند و هرگونه تعهد برای انتقال موارد زیر به مشتری را به عنوان یک تعهد عملکردی تشخیص دهد:
- یک کالا یا خدمت (یا بستهای از کالاها یا خدمات) که متمایز است؛ یا
- یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز که تا حد زیادی یکسان هستند و الگوی انتقال آنها به مشتری یکسان است.
الگوی انتقال یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز، در صورت احراز هر دو معیار زیر یکسان خواهد بود:
- هر کالا یا خدمت متمایز در مجموعهای که واحد تجاری متعهد به انتقال آن به مشتری است، معیارهای لازم برای در نظر گرفتن به عنوان تعهد عملکردی ایفاشده در طول زمان را احراز کند؛ و
- به منظور اندازهگیری پیشرفت واحد تجاری در ایفای کامل تعهد عملکردی برای انتقال هر کالا یا خدمت متمایز در آن مجموعه به مشتری، از شیوه یکسانی استفاده شود.
تعهدات در قرارداد با مشتریان
در قرارداد با مشتری، عموماً کالاها یا خدماتی که واحد تجاری متعهد به انتقال آنها به مشتری است، به صراحت مشخص میشود. با وجود این، تعهدات عملکردی مشخصشده در قرارداد با مشتری ممکن است محدود به کالاها یا خدماتی نباشد که به صراحت در قرارداد ذکر شده است. دلیل این موضوع آن است که قرارداد با مشتری ممکن است شامل تعهداتی باشد که بطور ضمنی از طریق رویههای مرسوم تجاری، سیاستها یا بیانیههای خاص منتشرشده واحد تجاری بیان شده است، مشروط بر اینکه، در زمان انعقاد قرارداد، تعهدات مذکور توقع بهجایی در مشتری ایجاد کند که واحد تجاری آن کالا یا خدمات را به مشتری منتقل خواهد کرد.
در تعهدات عملکردی، فعالیتهایی که واحد تجاری باید برای ایفای قرارداد تقبل کند، درج نمیشود مگر اینکه فعالیتهای مذکور کالا یا خدمتی را به مشتری انتقال دهند. برای مثال، ممکن است لازم باشد ارائهدهندگان خدمات، امور اداری گوناگونی را برای تنظیم قرارداد انجام دهند. اجرای این امور هیچ خدمتی را همزمان با اجرای آن، به مشتری منتقل نمیکند. بنابراین، این فعالیتهای تنظیم قرارداد، تعهد عملکردی محسوب نمیشود.
کالاها یا خدمات متمایز
کالاها یا خدمات تعهدشده، بسته به قرارداد ممکن است شامل موارد زیر باشد، اما محدود به این موارد نیست:
- فروش محصولات تولیدشده توسط یک واحد تجاری (برای مثال، موجودی محصولات یک واحد تولیدی)؛
- فروش کالاهای خریداریشده توسط واحد تجاری (برای مثال، موجودی کالای یک واحد بازرگانی)؛
- فروش حق نسبت به کالاها یا خدمات خریداریشده توسط یک واحد تجاری (برای مثال، فروش بلیط توسط یک واحد تجاری که به عنوان اصیل عمل میکند)؛
- انجام وظیفه (یا وظایفی) برای مشتری، که بطور قراردادی در مورد آن توافق شده است؛
- ارائه خدمت آمادگی برای فراهم کردن کالاها یا خدمات یا فراهم کردن آنها در صورت درخواست مشتری؛
- ارائه خدمت فراهم کردن بستر انتقال کالاها یا خدمات به مشتری برای شخصی دیگر؛
- اعطای حق نسبت به کالاها یا خدماتی که قرار است در آینده ارائه شود؛
- ساخت، تولید یا ایجاد یک دارایی از جانب یک مشتری؛
- اعطای مجوز؛
- اعطای اختیار خرید کالاها یا خدمات اضافی در صورت ایجاد حق بااهمیت برای مشتری.
کالا یا خدمت تعهدشده به مشتری، در صورت احراز هر دو معیار زیر متمایز محسوب میشود:
- مشتری بتواند از آن کالا یا خدمت، به تنهایی یا همراه با سایر منابعی که به سهولت در دسترس است، منتفع شود؛ و
- تعهد واحد تجاری برای انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری، از سایر تعهدات مندرج در قرارداد بطور جداگانه قابل تشخیص باشد.
یک مشتری در صورتی میتواند از یک کالا یا خدمت منتفع شود که آن کالا یا خدمت را بتواند استفاده کند، مصرف کند، در ازای مبلغی بیش از ارزش اسقاط به فروش برساند یا به شیوهای نگهداری کند که منافع اقتصادی آتی ایجاد نماید. منبع به سهولت در دسترس، کالایی یا خدمتی است که بطور جداگانه به فروش میرسد یا قبلاً توسط مشتری تحصیل شده باشد.
هدف از ارزیابی جداگانهبودن تعهدات این است که مشخص شود ماهیت تعهد در قرارداد، انتقال هر کالا یا خدمت بهصورت جداگانه است یا انتقال یک قلم ترکیبی. عواملی که نشان میدهد تعهدات بطور جداگانه قابل تشخیص نیست شامل موارد زیر است:
- واحد تجاری خدمت قابل ملاحظهای برای یکپارچهسازی کالاها یا خدمات ارائه میکند؛
- کالا یا خدمت تعهدشده بطور قابل ملاحظهای تعدیل یا سفارشیسازی میشود یا سایر اقلام را تعدیل میکند؛
- کالاها یا خدمات وابستگی یا ارتباط بسیار زیادی با یکدیگر داشته باشند.
اگر کالا یا خدمت تعهدشده متمایز نباشد، واحد تجاری باید آن را با سایر کالاها یا خدمات تعهدشده ترکیب کند تا یک بسته متمایز شناسایی شود. در برخی موارد، این امر موجب میشود تمام کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد در نظر گرفته شوند.
ایفای تعهدات عملکردی
واحد تجاری باید زمانی (یا در طول زمانی) درآمد عملیاتی را شناسایی کند که یک تعهد عملکردی را از طریق انتقال کالا یا خدمت تعهدشده (یعنی یک دارایی) به مشتری ایفا نماید. یک دارایی زمانی (یا در طول زمانی) انتقال مییابد که مشتری کنترل آن دارایی را به دست میآورد.
برای هر تعهد عملکردی مشخصشده، واحد تجاری باید در آغاز قرارداد تعیین کند که آیا تعهد عملکردی را در طول زمان یا در نقطهای از زمان ایفا میکند. اگر واحد تجاری تعهد عملکردی را در طول زمان ایفا نکند، تعهد عملکردی در نقطهای از زمان ایفا شده است.
کالاها و خدمات، در زمان دریافت و استفاده، حتی اگر برای لحظاتی باشد، دارایی هستند. کنترل یک دارایی به توانایی هدایت استفاده از دارایی و کسب تقریباً تمام منافع باقیمانده دارایی اشاره دارد. کنترل شامل توانایی منع سایر اشخاص از هدایت استفاده از دارایی و کسب منافع حاصل از دارایی است. منافع یک دارایی، جریانهای نقدی بالقوهای است که بطور مستقیم یا غیرمستقیم میتواند به دست آید.
- استفاده از دارایی برای تولید کالاها یا ارائه خدمات؛
- استفاده از دارایی برای افزایش ارزش سایر داراییها؛
- استفاده از دارایی برای تسویه بدهیها یا کاهش هزینهها؛
- فروش یا معاوضه دارایی؛
- وثیقه گذاشتن دارایی برای تضمین یک وام؛ و
- نگهداری دارایی.
واحد تجاری، هنگام ارزیابی اینکه یک مشتری کنترل یک دارایی را به دست آورده است یا خیر، باید هرگونه توافق بازخرید دارایی را مدنظر قرار دهد.
تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان
واحد تجاری، در صورت احراز هر یک از معیارهای زیر، کنترل کالا یا خدمت را در طول زمان منتقل میکند و بنابراین، در طول زمان تعهد عملکردی را ایفا و درآمد عملیاتی را شناسایی مینماید:
- مشتری، در طول زمان ایفای تعهد عملکردی، منافع ایجادشده را همزمان دریافت و مصرف کند؛
- عملکرد واحد تجاری، دارایی ایجاد یا توسعه دهد که مشتری آن را در طول زمان کنترل کند؛ یا
- عملکرد واحد تجاری، دارایی با کاربرد جایگزین ایجاد نکند و واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده، حق الزامآور داشته باشد.
دارایی ایجادشده از طریق عملکرد واحد تجاری، در صورتی برای واحد تجاری کاربرد جایگزین ندارد که واحد تجاری در طول ایجاد یا توسعه دارایی، با قیود قراردادی یا محدودیت عملی مواجه باشد. این ارزیابی در آغاز قرارداد انجام میشود و پس از آن، مگر در صورت تعدیل قرارداد، بهروزآوری نمیشود.
واحد تجاری هنگام ارزیابی حق الزامآور نسبت به پرداخت مشتری، باید شرایط قرارداد و قوانین مرتبط را مدنظر قرار دهد. اگر قرارداد به دلایلی غیر از عدم ایفای تعهد توسط واحد تجاری خاتمه یابد، واحد تجاری باید نسبت به مبلغی محق باشد که عملکرد تکمیلشده را جبران کند.
تعهدات عملکردی ایفاشده در نقطهای از زمان
اگر واحد تجاری تعهد عملکردی را در طول زمان ایفا نکند، تعهد عملکردی در نقطهای از زمان ایفا شده است. برای تعیین نقطه انتقال کنترل، واحد تجاری باید الزامات کنترل را مدنظر قرار دهد و نشانههای انتقال کنترل را ارزیابی کند.
- واحد تجاری حق فعلی نسبت به پرداخت مشتری بابت دارایی داشته باشد؛
- مشتری مالکیت قانونی دارایی را داشته باشد؛
- واحد تجاری تصرف فیزیکی دارایی را منتقل کرده باشد؛
- مشتری ریسکها و مزایای عمده مالکیت دارایی را داشته باشد؛
- مشتری دارایی را پذیرفته باشد.
اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی
برای هر تعهد عملکردی که در طول زمان ایفا میشود، واحد تجاری باید درآمد عملیاتی را از طریق اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی شناسایی کند. هدف از اندازهگیری پیشرفت، نمایش عملکرد واحد تجاری در انتقال کنترل کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری است.
واحد تجاری باید از یک روش واحد برای اندازهگیری پیشرفت استفاده کند و آن را بطور یکنواخت برای تعهدات عملکردی مشابه و در شرایط مشابه بهکار گیرد. در پایان هر دوره گزارشگری، پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی باید تجدید اندازهگیری شود.
روشهای اندازهگیری پیشرفت
روشهای مناسب اندازهگیری پیشرفت، شامل روشهای مبتنی بر خروجی و روشهای مبتنی بر ورودی است. برای بکارگیری روشهای مبتنی بر خروجی و روشهای مبتنی بر ورودی توسط واحد تجاری به منظور اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهدات عملکردی، در بندهای ب14 تا ب19 رهنمود ارائه میشود. واحد تجاری، در تعیین روش مناسب برای اندازهگیری پیشرفت، باید ماهیت کالا یا خدمتی که متعهد است به مشتری منتقل کند را مدنظر قرار دهد.
واحد تجاری هنگام بکارگیری یک روش برای اندازهگیری پیشرفت باید هرگونه کالا یا خدمتی که کنترل آن را به مشتری منتقل نمیکند، از اندازهگیری پیشرفت مستثنی نماید. در مقابل، واحد تجاری باید هرگونه کالا یا خدمتی که کنترل آن را با ایفای تعهد عملکردی به مشتری منتقل میکند، در اندازهگیری پیشرفت در نظر بگیرد.
واحد تجاری باید با تغییر شرایط در طول زمان، اندازهگیری پیشرفت را بهروزآوری کند تا هرگونه تغییر در نتیجه تعهد عملکردی را منعکس نماید. چنین تغییراتی در اندازهگیری پیشرفت واحد تجاری، باید طبق استاندارد حسابداری 34 رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، به عنوان تغییر در برآورد حسابداری در نظر گرفته شود.
اندازهگیری معقول پیشرفت
واحد تجاری تنها در صورتی که بتواند بطور معقول پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی را اندازهگیری کند، باید بابت تعهد عملکردی ایفاشده در طول زمان، درآمد عملیاتی شناسایی کند. چنانچه اطلاعات قابل اتکای لازم برای بکارگیری روش مناسب اندازهگیری پیشرفت وجود نداشته باشد، واحد تجاری نمیتواند پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی را بطور معقول اندازهگیری کند.
واحد تجاری در برخی شرایط ممکن است نتواند نتیجه یک تعهد عملکردی را بطور معقول اندازهگیری کند اما انتظار داشته باشد مخارج تحملشده برای ایفای تعهد عملکردی را بازیافت نماید. در این شرایط، مادامی که واحد تجاری نتواند نتیجه تعهد عملکردی را بطور معقول اندازهگیری کند، باید درآمد عملیاتی را تنها تا میزان مخارج تحملشده شناسایی نماید.
اندازهگیری
واحد تجاری، زمانی (یا در طول زمانی) که تعهد عملکردی ایفا میشود، باید قیمت معامله (که برآورد مابهازای متغیر محدودشده از آن مستثنی شده است) را که به آن تعهد عملکردی تخصیص یافته است، به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند.
تعیین قیمت معامله
واحد تجاری باید شرایط قرارداد و رویههای مرسوم تجاری خود را برای تعیین قیمت معامله در نظر بگیرد. قیمت معامله، مبلغ مابهازایی است که واحد تجاری انتظار دارد در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق باشد، به استثنای مبالغی که به نمایندگی از اشخاص ثالث وصول میشود (برای مثال، مالیات بر ارزش افزوده). مابهازای تعهدشده در قرارداد با مشتری، ممکن است شامل مبالغ ثابت، مبالغ متغیر، یا هر دو باشد.
ماهیت، زمانبندی و مبلغ مابهازای تعهدشده توسط مشتری، بر برآورد قیمت معامله تأثیر میگذارد. هنگام تعیین قیمت معامله، واحد تجاری باید آثار تمام موارد زیر را در نظر بگیرد:
- مابهازای متغیر؛
- محدود کردن برآوردهای مابهازای متغیر؛
- وجود جزء تأمین مالی بااهمیت در قرارداد؛
- مابهازای غیرنقدی؛ و
- مابهازای قابل پرداخت به مشتری.
واحد تجاری برای تعیین قیمت معامله باید فرض کند که کالاها یا خدمات، طبق مشخصات مندرج در قرارداد فعلی به مشتری انتقال خواهد یافت و قرارداد، فسخ، تمدید یا تعدیل نخواهد شد.
مابهازای متغیر
اگر مابهازای تعهدشده در قرارداد شامل یک مبلغ متغیر باشد، واحد تجاری باید مبلغ مابهازایی که در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق است را برآورد کند.
مبلغ مابهازا میتواند به دلیل تخفیفها، استردادها، اعتبارات، مشوقهای قیمت، مشوقها، پاداشهای عملکرد، جرائم یا اقلام مشابه دیگر تغییر کند. در صورتی که حق واحد تجاری نسبت به مابهازا، مشروط به وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی باشد نیز مابهازای تعهدشده میتواند تغییر کند. برای مثال، اگر محصول با حق برگشت به فروش برسد یا اگر مبلغ ثابتی به عنوان پاداش عملکرد برای دستیابی به یک سطح مشخص تعهد شود، مبلغ مابهازا متغیر است.
متغیر بودن مابهازای تعهدشده توسط مشتری، ممکن است به صراحت در قرارداد ذکر شده باشد. افزون بر شرایط قرارداد، در صورت وجود هر یک از شرایط زیر، مابهازای تعهدشده، متغیر است:
- مشتری در نتیجه رویههای مرسوم تجاری، سیاستها یا بیانیههای خاص منتشرشده واحد تجاری، توقع بهجایی داشته باشد که واحد تجاری مبلغ مابهازایی کمتر از قیمت ذکرشده در قرارداد را بپذیرد. یعنی انتظار میرود که واحد تجاری مشوق قیمت پیشنهاد کند. این پیشنهاد، با توجه به حوزه مقرراتی، صنعت یا مشتری میتواند به عنوان تخفیف، استرداد یا اعتبار مطرح شود.
- سایر واقعیتها و شرایط نشان دهد که قصد واحد تجاری هنگام انعقاد قرارداد با مشتری، پیشنهاد مشوق قیمت به مشتری است.
واحد تجاری باید با استفاده از یکی از روشهای زیر، بسته به اینکه واحد تجاری انتظار دارد کدام روش مبلغ مابهازایی که نسبت به دریافت آن محق خواهد بود را بهتر پیشبینی کند، مبلغ مابهازای متغیر را برآورد نماید:
- ارزش مورد انتظار – ارزش مورد انتظار، مجموع مبالغ موزونشده بر اساس احتمالات، در دامنهای از مبالغ ممکن مابهازا است. در صورتی که واحد تجاری تعداد زیادی قرارداد با ویژگیهای مشابه داشته باشد، ارزش مورد انتظار ممکن است برآورد مناسبی از مبلغ مابهازای متغیر باشد.
- محتملترین مبلغ – محتملترین مبلغ، مبلغی است که در دامنهای از مبالغ مابهازای ممکن، بیشترین احتمال وقوع را دارد (یعنی محتملترین نتیجه قرارداد). در صورتی که قرارداد تنها دو نتیجه ممکن داشته باشد (برای مثال، اینکه واحد تجاری به پاداش عملکرد میرسد یا خیر)، محتملترین مبلغ، ممکن است برآورد مناسبی از مبلغ مابهازای متغیر باشد.
واحد تجاری برای برآورد اثر عدم اطمینان بر مبلغ مابهازای متغیری که نسبت به آن محق است، باید یک روش را بهطور یکنواخت در کل دوره قرارداد بهکار گیرد. افزون بر این، واحد تجاری باید تمام اطلاعاتی (تاریخی، جاری و پیشبینی) که بهطور معقول به آنها دسترسی دارد را مدنظر قرار دهد و میزان معقول مبالغ مابهازای ممکن را مشخص کند. اطلاعاتی که واحد تجاری برای برآورد مبلغ مابهازای متغیر استفاده میکند، بهطور معمول مشابه اطلاعاتی است که مدیریت واحد تجاری در فرایند پیشنهاد قیمت و در تعیین قیمت کالاها یا خدمات تعهدشده مورد استفاده قرار میدهد.
بدهیهای استرداد
در صورتیکه واحد تجاری مابهازایی از مشتری دریافت کند و انتظار استرداد تمام یا قسمتی از آن مابهازا را به مشتری داشته باشد، واحد تجاری باید بدهی استرداد شناسایی کند. بدهی استرداد، به مبلغ مابهازای دریافتی (یا دریافتنی) که واحد تجاری انتظار ندارد نسبت به آن محق باشد، اندازهگیری میشود (یعنی مبالغی که در قیمت معامله منظور نشده است).
بدهی استرداد (و تغییر متناظر در قیمت معامله و بنابراین بدهی ناشی از قرارداد) باید در پایان هر دوره گزارشگری، بابت تغییر در شرایط بهروزآوری شود. واحد تجاری برای به حساب گرفتن بدهی استرداد مربوط به فروش با حق برگشت، باید رهنمود مندرج در بندهای ب20 تا ب27 را بهکار گیرد.
محدود کردن برآوردهای مابهازای متغیر
واحد تجاری باید تمام یا قسمتی از مبلغ مابهازای متغیر برآوردشده طبق بند مربوط را تنها تا میزانی در قیمت معامله منظور کند که در صورت برطرف شدن عدم اطمینان مرتبط با مابهازای متغیر در آینده، بسیار محتمل باشد که برگشت عمدهای در مبلغ درآمد عملیاتی انباشته شناساییشده رخ ندهد.
در ارزیابی اینکه در صورت برطرف شدن عدم اطمینان مرتبط با مابهازای متغیر در آینده، آیا بسیار محتمل است که برگشت عمدهای در مبلغ درآمد عملیاتی انباشته شناساییشده رخ ندهد، واحد تجاری باید احتمال برگشت درآمد عملیاتی و میزان برگشت درآمد عملیاتی را مدنظر قرار دهد. عواملی که میتواند احتمال یا میزان برگشت درآمد عملیاتی را افزایش دهد، شامل موارد زیر است، اما محدود به آنها نمیشود:
- مبلغ مابهازا نسبت به عواملی که خارج از کنترل واحد تجاری است، بسیار حساس باشد؛
- انتظار نرود عدم اطمینان مرتبط با مبلغ مابهازا، برای مدت طولانی برطرف شود؛
- تجربه واحد تجاری (یا سایر شواهد) در ارتباط با انواع قراردادهای مشابه محدود باشد یا ارزش پیشبینیکنندگی محدودی داشته باشد؛
- رویه واحد تجاری، پیشنهاد دامنه وسیعی از مشوقهای قیمت یا تغییر مفاد و شرایط پرداخت قراردادهای مشابه در شرایط مشابه باشد؛
- قرارداد دارای تعداد زیاد و دامنه وسیعی از مبالغ مابهازای ممکن باشد.
واحد تجاری برای به حساب منظور کردن مابهازا به شکل حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده که در ازای مجوز دارایی فکری تعهد شده است، باید رهنمود مربوط را بهکار گیرد.
ارزیابی مجدد مابهازای متغیر
واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، قیمت برآوردی معامله را به منظور بیان صادقانه شرایط موجود در پایان دوره گزارشگری و تغییر در شرایط طی دوره گزارشگری، بهروزآوری کند (شامل بهروزآوری ارزیابی اینکه برآورد مابهازای متغیر، محدود شده است یا خیر). واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را طبق بندهای 87 تا 90 به حساب منظور کند.
وجود جزء تأمین مالی بااهمیت در قرارداد
در تعیین قیمت معامله، واحد تجاری در صورتی باید مبلغ مابهازای تعهدشده را بابت آثار ارزش زمانی پول تعدیل کند که زمانبندی پرداختهای مورد توافق طرفهای قرارداد (بهطور صریح یا ضمنی)، برای مشتری یا واحد تجاری منافع عمدهای از طریق تأمین مالی جهت انتقال کالاها یا خدمات به مشتری فراهم کند. در چنین شرایطی، قرارداد دربردارنده جزء تأمین مالی بااهمیت است. جزء تأمین مالی بااهمیت ممکن است از طریق تصریح تعهد تأمین مالی در قرارداد یا بیان ضمنی از طریق شرایط پرداخت مورد توافق طرفهای قرارداد، وجود داشته باشد.
هدف واحد تجاری هنگام تعدیل مبلغ مابهازای تعهدشده بابت جزء تأمین مالی بااهمیت، شناسایی درآمد عملیاتی به مبلغی برابر با قیمتی است که اگر قرار بود مشتری برای کالاها یا خدمات تعهدشده، در زمان (یا در طول زمان) انتقال کالاها یا خدمات به مشتری وجه نقد پرداخت کند (یعنی قیمت فروش نقدی)، آن قیمت را بابت کالاها یا خدمات پرداخت میکرد. واحد تجاری برای ارزیابی اینکه قرارداد جزء تأمین مالی دارد یا خیر و اینکه جزء تأمین مالی مذکور در قرارداد از اهمیت برخوردار است یا خیر، باید تمام واقعیتها و شرایط مربوط، شامل هر دو مورد زیر را مدنظر قرار دهد:
- تفاوت بین مبلغ مابهازای تعهدشده و قیمت فروش نقدی کالاها یا خدمات تعهدشده، در صورت وجود؛ و
-
اثر ترکیبی هر دو مورد زیر:
- مدت زمان مورد انتظار بین زمان انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده توسط واحد تجاری به مشتری و زمان پرداخت توسط مشتری بابت آن کالاها یا خدمات؛ و
- نرخهای سود رایج در بازار مربوط.
علیرغم ارزیابی فوق، در صورت وجود هر یک از عوامل زیر، قرارداد با مشتری جزء تأمین مالی بااهمیت ندارد:
- مشتری بابت کالاها یا خدمات، پیشپرداخت انجام داده باشد و زمانبندی انتقال کالاها یا خدمات مذکور، در اختیار مشتری باشد.
- قسمت عمده مبلغ مابهازای تعهدشده توسط مشتری، متغیر باشد و مبلغ یا زمانبندی آن بر مبنای وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی که اساساً در کنترل واحد تجاری یا مشتری نیست، تغییر کند.
- تفاوت بین مابهازای تعهدشده و قیمت فروش نقدی کالا یا خدمت، به دلایلی غیر از تأمین منابع مالی برای مشتری یا واحد تجاری ایجاد شده باشد و این تفاوت متناسب با دلیل آن باشد.
به عنوان یک اقتضای عملی، اگر واحد تجاری در آغاز قرارداد انتظار داشته باشد که دوره زمانی بین انتقال کالا یا خدمت تعهدشده به مشتری و پرداخت توسط مشتری، یک سال یا کمتر باشد، ضرورتی ندارد مبلغ مابهازای تعهدشده بابت آثار جزء تأمین مالی بااهمیت تعدیل شود.
برای دستیابی به هدف مذکور، هنگام تعدیل مبلغ مابهازای تعهدشده بابت جزء تأمین مالی بااهمیت، واحد تجاری باید از نرخی استفاده کند که اگر در آغاز قرارداد، یک معامله تأمین مالی جداگانه بین واحد تجاری و مشتری انجام میشد، آن نرخ مورد استفاده قرار میگرفت. این نرخ باید ویژگیهای اعتباری طرف دریافتکننده تأمین مالی و هرگونه وثیقه یا تضمین مرتبط را منعکس کند. واحد تجاری پس از آغاز قرارداد نباید نرخ تنزیل را بابت تغییر در نرخهای سود یا سایر شرایط بهروزآوری کند.
واحد تجاری باید آثار تأمین مالی (درآمد مالی یا هزینه مالی) را جدا از درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتری در صورت سود و زیان ارائه کند. درآمد مالی یا هزینه مالی تنها تا میزانی شناسایی میشود که دارایی یا بدهی ناشی از قرارداد، در زمان شناسایی قرارداد با مشتری، شناسایی شده باشد.
مابهازای غیرنقدی
برای تعیین قیمت معامله در قراردادهایی که مشتری مابهازا را به صورت غیرنقد تعهد میکند، واحد تجاری باید مابهازای غیرنقدی (یا تعهد مابهازای غیرنقدی) را به ارزش منصفانه اندازهگیری کند.
اگر واحد تجاری نتواند ارزش منصفانه مابهازای غیرنقدی را بطور معقول برآورد کند، باید مابهازا را بطور غیرمستقیم، با مراجعه به قیمت فروش مستقل کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری (یا طبقه مشتری) در ازای مابهازای مذکور، اندازهگیری نماید.
ارزش منصفانه مابهازای غیرنقدی ممکن است به دلیل نوع مابهازا تغییر کند (برای مثال، تغییر در قیمت سهمی که واحد تجاری نسبت به دریافت آن از مشتری محق است). اگر ارزش منصفانه مابهازای غیرنقدی تعهدشده توسط مشتری، به دلایلی غیر از صرفاً نوع مابهازا تغییر کند (برای مثال، ارزش منصفانه میتواند به دلیل عملکرد واحد تجاری تغییر یابد)، واحد تجاری باید الزامات مندرج در بندهای مربوط به محدود کردن برآوردهای مابهازای متغیر را بهکار گیرد.
اگر مشتری در تأمین کالاها یا خدمات (برای مثال، مواد اولیه، تجهیزات یا نیروی کار) برای تسهیل ایفای قرارداد توسط واحد تجاری، مشارکت کند، واحد تجاری باید ارزیابی کند آیا کنترل کالاها یا خدمات مزبور را به دست آورده است یا خیر. واحد تجاری باید در صورت کسب کنترل، این کالاها یا خدمات را به عنوان مابهازای غیرنقدی دریافتی از مشتری در نظر گیرد.
مابهازای قابل پرداخت به مشتری
مابهازای قابل پرداخت به مشتری شامل مبالغ نقدی است که واحد تجاری به مشتری (یا به اشخاص دیگری که کالاها یا خدمات واحد تجاری را از مشتری خریداری میکنند) پرداخت میکند یا انتظار دارد پرداخت کند. مابهازای قابل پرداخت به مشتری، همچنین شامل اعتبار یا سایر اقلام (برای مثال، کوپن تخفیف) است که میتواند در مقابل مبلغ بدهی به واحد تجاری (یا به اشخاص دیگری که کالاها یا خدمات واحد تجاری را از مشتری خریداری میکنند) مورد استفاده قرار گیرد.
واحد تجاری باید مابهازای قابل پرداخت به مشتری را به عنوان کاهش قیمت معامله و بنابراین کاهش درآمد عملیاتی در نظر بگیرد، مگر اینکه پرداخت به مشتری در قبال کالا یا خدمت متمایزی باشد که مشتری به واحد تجاری منتقل میکند. اگر مابهازای قابل پرداخت به مشتری دربردارنده مبلغی متغیر باشد، واحد تجاری باید قیمت معامله را برآورد کند، از جمله ارزیابی اینکه برآورد مابهازای متغیر، محدود شده است یا خیر.
اگر مابهازای قابل پرداخت به مشتری، بابت کالا یا خدمت متمایزی باشد که مشتری به واحد تجاری منتقل میکند، واحد تجاری باید خرید کالا یا خدمت را به همان شیوهای به حساب منظور کند که سایر خریدها از عرضهکنندگان را به حساب منظور مینماید. اگر مبلغ مابهازای قابل پرداخت به مشتری از ارزش منصفانه کالا یا خدمت متمایزی که واحد تجاری از مشتری دریافت میکند بیشتر باشد، واحد تجاری باید این مبلغ مازاد را به عنوان کاهش قیمت معامله در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند ارزش منصفانه کالا یا خدمت دریافتی از مشتری را بطور معقول برآورد کند، باید تمام مابهازای قابل پرداخت به مشتری را به عنوان کاهش قیمت معامله به حساب بگیرد.
اگر مابهازای قابل پرداخت به مشتری، به عنوان کاهش قیمت معامله در نظر گرفته شود، واحد تجاری باید کاهش درآمد عملیاتی را در زمان (یا در طول زمان) وقوع یکی از رویدادهای زیر، هر کدام که دیرتر باشد، شناسایی کند:
- واحد تجاری بابت انتقال کالاها یا خدمات مرتبط به مشتری، درآمد عملیاتی شناسایی میکند؛
- واحد تجاری مابهازا را پرداخت میکند یا متعهد به پرداخت مابهازا میشود، حتی اگر پرداخت مشروط به رویداد آتی باشد. تعهد مذکور ممکن است بطور ضمنی از طریق رویههای مرسوم تجاری واحد تجاری الزامی شده باشد.
تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی
هدف واحد تجاری هنگام تخصیص قیمت معامله این است که قیمت معامله را به هر تعهد عملکردی (یا کالا یا خدمت متمایز) به مبلغی تخصیص دهد که نشاندهنده مبلغ مابهازایی باشد که واحد تجاری انتظار دارد در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق باشد.
واحد تجاری برای دستیابی به هدف تخصیص، باید قیمت معامله را بر مبنای قیمت فروش مستقل نسبی طبق بندهای 76 تا 80، به استثنای موارد مشخصشده در بندهای 81 تا 83 (برای تخصیص تخفیفها) و بندهای 84 تا 86 (برای تخصیص مابهازایی که شامل مبالغ متغیر است)، به هر تعهد عملکردی مشخصشده در قرارداد تخصیص دهد.
اگر یک قرارداد، تنها یک تعهد عملکردی منفرد داشته باشد، بندهای 76 تا 86 کاربرد ندارد. با وجود این، اگر واحد تجاری متعهد باشد مجموعهای از کالاها یا خدمات متمایز مشخصشده را طبق بند 22(ب) به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد انتقال دهد و مابهازای تعهدشده شامل مبالغ متغیر باشد، بندهای 84 تا 86 ممکن است کاربرد داشته باشد.
تخصیص بر مبنای قیمتهای فروش مستقل
واحد تجاری برای تخصیص قیمت معامله به هر تعهد عملکردی بر مبنای قیمت فروش مستقل نسبی، باید در آغاز قرارداد قیمت فروش مستقل کالا یا خدمت متمایزی که اساس هر تعهد عملکردی مندرج در قرارداد است را تعیین کند و قیمت معامله را متناسب با آن قیمتهای فروش مستقل، تخصیص دهد.
قیمت فروش مستقل، قیمتی است که واحد تجاری یک کالا یا خدمت تعهدشده را بطور جداگانه به آن قیمت به یک مشتری میفروشد. بهترین شواهد قیمت فروش مستقل، قیمت قابل مشاهده یک کالا یا خدمت در زمانی است که واحد تجاری، آن کالا یا خدمت را بطور جداگانه در شرایط مشابه و به مشتریان مشابه به فروش میرساند. قیمت ذکرشده در قرارداد یا قیمت مندرج در فهرست قیمتها برای یک کالا یا خدمت نیز ممکن است (اما نباید تصور شود که حتماً چنین است) قیمت فروش مستقل آن کالا یا خدمت محسوب شود.
اگر قیمت فروش مستقل بطور مستقیم قابل مشاهده نباشد، واحد تجاری باید قیمت فروش مستقل را به مبلغی برآورد کند که موجب شود قیمت معامله بهگونهای تخصیص یابد که هدف تخصیص مندرج در بند 73 احراز گردد. واحد تجاری هنگام برآورد قیمت فروش مستقل، باید تمام اطلاعاتی (شامل شرایط بازار، عوامل مختص واحد تجاری و اطلاعاتی درباره مشتری یا طبقه مشتری) که بطور معقول به آنها دسترسی دارد را در نظر بگیرد. به همین منظور، واحد تجاری باید استفاده از ورودیهای قابل مشاهده را حداکثر کند و در شرایط مشابه، روشهای برآورد را بطور یکنواخت بهکار گیرد.
روشهای مناسب برآورد قیمت فروش مستقل کالا یا خدمت شامل موارد زیر است، اما محدود به آنها نیست:
- رویکرد ارزیابی بازار تعدیلشده – واحد تجاری میتواند بازاری را که کالاها یا خدمات خود را در آن به فروش میرساند، ارزیابی کند و قیمتی که مشتری در آن بازار تمایل دارد در ازای کالاها یا خدمات مذکور پرداخت نماید را برآورد کند. همچنین، این رویکرد ممکن است شامل مراجعه به قیمتهای بهدستآمده از رقبای واحد تجاری برای کالاها یا خدمات مشابه و در صورت لزوم، تعدیل آن قیمتها جهت انعکاس بهای تمامشده و حاشیه سود واحد تجاری باشد.
- رویکرد بهای تمامشده مورد انتظار بهاضافه حاشیه سود – واحد تجاری میتواند بهای تمامشده مورد انتظار ایفای تعهد عملکردی را پیشبینی کند و سپس برای کالا یا خدمت مذکور، حاشیه سود مناسبی را اضافه نماید.
-
رویکرد باقیمانده – واحد تجاری ممکن است قیمت فروش مستقل را با مراجعه به کل قیمت معامله پس از کسر مجموع قیمتهای فروش مستقل قابل مشاهده سایر کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد، برآورد کند. با وجود این، واحد تجاری تنها در صورت احراز یکی از شرایط زیر میتواند از رویکرد باقیمانده استفاده کند:
- واحد تجاری کالا یا خدمت یکسانی را به مشتریان مختلف در دامنه گستردهای از مبالغ به فروش برساند؛ یا
- واحد تجاری هنوز قیمتی را برای کالا یا خدمت مذکور تعیین نکرده باشد و آن کالا یا خدمت قبلاً بطور مستقل به فروش نرسیده باشد.
اگر قیمت فروش مستقل دو یا چند کالا یا خدمت از کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد، بسیار متغیر یا نامشخص باشد، ممکن است برای برآورد قیمت فروش مستقل آن کالاها یا خدمات، ترکیبی از روشها مورد نیاز باشد. در چنین شرایطی، واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا تخصیص قیمت معامله با استفاده از قیمتهای فروش مستقل برآوردی، با هدف تخصیص مندرج در بند 73 و الزامات بند 78 سازگار است یا خیر.
تخصیص تخفیف
در صورتیکه جمع قیمتهای فروش مستقل بستهای از کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد بیشتر از مابهازای تعهدشده در قرارداد باشد، مشتری بابت خرید آن بسته از کالاها یا خدمات، تخفیف دریافت میکند. به استثنای زمانی که واحد تجاری شواهد قابل مشاهدهای دارد که نشان میدهد کل مبلغ تخفیف، تنها با یک یا چند تعهد عملکردی مندرج در قرارداد، نه تمام آنها، مرتبط است، واحد تجاری باید تخفیف را به تناسب به تمام تعهدات عملکردی تخصیص دهد. تخصیص متناسب تخفیف در شرایط مذکور، نتیجه تخصیص قیمت معامله توسط واحد تجاری به هر تعهد عملکردی، بر مبنای قیمتهای فروش مستقل نسبی کالاها یا خدمات متمایزی است که اساس هر تعهد عملکردی را تشکیل میدهد.
واحد تجاری باید در صورت احراز تمام معیارهای زیر، کل تخفیف را به یک یا چند تعهد عملکردی مندرج در قرارداد، نه به تمام آنها، تخصیص دهد:
- واحد تجاری، بطور معمول هر کالا یا خدمت متمایز (یا هر بسته از کالاها یا خدمات متمایز) مندرج در قرارداد را به صورت مستقل بفروشد؛
- واحد تجاری، همچنین بطور معمول یک بسته (یا بستههایی) از برخی از آن کالاها یا خدمات متمایز را با تخفیف نسبت به قیمتهای فروش مستقل کالاها یا خدمات موجود در هر مجموعه، به صورت مستقل بفروشد؛ و
- تخفیف قابل انتساب به هر بسته از کالاها یا خدمات توصیفشده، تقریباً با کل تخفیف مندرج در قرارداد یکسان باشد و تجزیه و تحلیل کالاها یا خدمات موجود در هر بسته، شواهدی قابل مشاهده از تعهد عملکردی (یا تعهدات عملکردی) که کل تخفیف قرارداد به آن تعلق دارد، فراهم کند.
اگر کل تخفیف به یک یا چند تعهد عملکردی مندرج در قرارداد تخصیص داده شود، واحد تجاری باید تخفیف را قبل از بکارگیری رویکرد باقیمانده برای برآورد قیمت فروش مستقل یک کالا یا خدمت، تخصیص دهد.
تخصیص مابهازای متغیر
مابهازای متغیر تعهدشده در قرارداد، ممکن است به کل قرارداد یا به بخش معینی از قرارداد، مانند هر یک از موارد زیر، قابل انتساب باشد:
- یک یا چند تعهد عملکردی مندرج در قرارداد، نه تمام آنها (برای مثال، پاداش ممکن است مشروط به انتقال یک کالا یا خدمت تعهدشده توسط واحد تجاری در یک دوره زمانی خاص باشد)؛ یا
- یک یا چند کالا یا خدمت متمایز تعهدشده در مجموعهای از کالاها یا خدمات متمایز، اما نه تمام آنها، که طبق بند 22(ب) بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل میدهد (برای مثال، مابهازای تعهدشده بابت دومین سال یک قرارداد دو ساله ارائه خدمات نظافت، که بر مبنای تغییر در شاخص تورم، افزایش خواهد یافت).
واحد تجاری، در صورت احراز هر دو معیار زیر، باید کل مبلغ متغیر (و تغییرات بعدی در آن مبلغ) را به یک تعهد عملکردی یا به یک کالا یا خدمت متمایز که بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل میدهد، تخصیص دهد:
- شرایط پرداخت متغیر، بطور مشخص به تلاش واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی یا انتقال کالا یا خدمت متمایز (یا نتیجه مشخص حاصل از ایفای تعهد عملکردی یا انتقال کالا یا خدمت متمایز) مرتبط باشد؛ و
- هنگام در نظر گرفتن تمام تعهدات عملکردی و شرایط پرداخت موجود در قرارداد، تخصیص کل مبلغ متغیر مابهازا به یک تعهد عملکردی یا یک کالا یا خدمت متمایز، با هدف تخصیص مندرج در بند 73 سازگار باشد.
برای تخصیص مبلغ باقیمانده قیمت معامله که معیارهای مندرج را احراز نمیکند، باید الزامات تخصیص مندرج در بندهای 73 تا 83 بکار گرفته شود.
تخصیص مابهازای متغیر
مابهازای متغیر تعهدشده در قرارداد، ممکن است به کل قرارداد یا به بخش معینی از قرارداد، مانند هر یک از موارد زیر، قابل انتساب باشد:
- یک یا چند تعهد عملکردی مندرج در قرارداد، نه تمام آنها (برای مثال، پاداش ممکن است مشروط به انتقال یک کالا یا خدمت تعهدشده توسط واحد تجاری در یک دوره زمانی خاص باشد)؛ یا
- یک یا چند کالا یا خدمت متمایز تعهدشده در مجموعهای از کالاها یا خدمات متمایز، اما نه تمام آنها، که طبق بند 22(ب) بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل میدهد (برای مثال، مابهازای تعهدشده بابت دومین سال یک قرارداد دو ساله ارائه خدمات نظافت، که بر مبنای تغییر در شاخص تورم، افزایش خواهد یافت).
واحد تجاری، در صورت احراز هر دو معیار زیر، باید کل مبلغ متغیر (و تغییرات بعدی در آن مبلغ) را به یک تعهد عملکردی یا به یک کالا یا خدمت متمایز که بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل میدهد، تخصیص دهد:
- شرایط پرداخت متغیر، بطور مشخص به تلاش واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی یا انتقال کالا یا خدمت متمایز (یا نتیجه مشخص حاصل از ایفای تعهد عملکردی یا انتقال کالا یا خدمت متمایز) مرتبط باشد؛ و
- هنگام در نظر گرفتن تمام تعهدات عملکردی و شرایط پرداخت موجود در قرارداد، تخصیص کل مبلغ متغیر مابهازا به یک تعهد عملکردی یا یک کالا یا خدمت متمایز، با هدف تخصیص مندرج در بند 73 سازگار باشد.
برای تخصیص مبلغ باقیمانده قیمت معامله که معیارهای مندرج را احراز نمیکند، باید الزامات تخصیص مندرج در بندهای 73 تا 83 بکار گرفته شود.
تغییر در قیمت معامله
قیمت معامله میتواند پس از آغاز قرارداد به دلایل مختلفی تغییر کند؛ مانند حل و فصل رویدادهای غیرقطعی یا سایر تغییرات در شرایط که موجب تغییر در مبلغ مابهازایی میشود که واحد تجاری انتظار دارد در قبال کالاها یا خدمات تعهدشده، نسبت به آن محق باشد.
واحد تجاری باید هرگونه تغییر بعدی در قیمت معامله را بر مبنای تخصیص یکسان با مبنای زمان آغاز قرارداد، به تعهدات عملکردی مندرج در قرارداد تخصیص دهد. در نتیجه، واحد تجاری نباید قیمت معامله را برای انعکاس تغییر در قیمتهای فروش مستقل پس از آغاز قرارداد، مجدداً تخصیص دهد. مبالغ تخصیصیافته به یک تعهد عملکردی ایفاشده، باید در دورهای که قیمت معامله تغییر میکند، به عنوان درآمد عملیاتی یا کاهش درآمد عملیاتی شناسایی شود.
واحد تجاری، تنها در صورت احراز معیارهای مندرج در بند 85 در ارتباط با تخصیص مابهازای متغیر، باید تغییر در قیمت معامله را بطور کامل به یک یا چند کالا یا خدمت متمایز تعهدشده در مجموعهای از کالاها یا خدمات متمایز، اما نه به تمام آنها، که طبق بند 22(ب) بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل میدهد، تخصیص دهد.
واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را که ناشی از تعدیل قرارداد است، طبق بندهای 18 تا 21 به حساب منظور کند. با وجود این، برای تغییر در قیمت معامله که پس از تعدیل قرارداد ایجاد میشود، واحد تجاری باید بندهای 87 تا 89 را به منظور تخصیص تغییر در قیمت معامله، به یکی از شیوههای زیر، هر کدام که کاربرد داشته باشد، بهکار گیرد:
- واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را در صورتی، و به میزانی، به تعهدات عملکردی مشخصشده در قرارداد قبل از تعدیل تخصیص دهد که تغییر در قیمت معامله، به مبلغ مابهازای متغیر تعهدشده قبل از تعدیل، قابل انتساب باشد و تعدیل قرارداد، طبق بند 21(الف) به حساب منظور شود.
- در تمام موارد دیگر که تعدیل قرارداد طبق بند 20 به عنوان قراردادی جداگانه در نظر گرفته نمیشود، واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را به تعهدات عملکردی مندرج در قرارداد تعدیلشده تخصیص دهد؛ یعنی تعهدات عملکردی که بلافاصله پس از تعدیل قرارداد، ایفا نشدهاند یا بخشی از آنها ایفا نشده است.
مخارج قرارداد
مخارج مختص دستیابی به قرارداد
چنانچه واحد تجاری انتظار داشته باشد مخارج مختص دستیابی به قرارداد با مشتری را بازیافت کند، باید این مخارج را به عنوان دارایی شناسایی نماید.
مخارج مختص دستیابی به قرارداد، به مخارجی اطلاق میشود که واحد تجاری بابت دستیابی به قرارداد با مشتری تحمل میکند و اگر قرارداد به دست نمیآمد، این مخارج تحمل نمیشد (برای مثال، کمیسیون فروش).
مخارج دستیابی به قرارداد که صرفنظر از اینکه قرارداد به دست آید یا خیر، تحمل میشود، باید در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی گردد، مگر اینکه مخارج مذکور، صرفنظر از دستیابی به قرارداد، قابل احتساب به حساب مشتری باشد.
به عنوان یک اقتضای عملی، واحد تجاری میتواند مخارج مختص دستیابی به قرارداد را در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی کند، مشروط بر اینکه دوره استهلاک دارایی که واحد تجاری در صورت عدم بکارگیری این اقتضای عملی شناسایی میکرد، یک سال یا کمتر باشد.
مخارج ایفای قرارداد
اگر مخارج تحملشده برای ایفای قرارداد با مشتری، در دامنه کاربرد استاندارد دیگری (برای مثال، استاندارد حسابداری 8 حسابداری موجودی مواد و کالا، استاندارد حسابداری 11 داراییهای ثابت مشهود یا استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود) قرار نگیرد، واحد تجاری تنها در صورتی باید مخارج تحملشده برای ایفای قرارداد را به عنوان دارایی شناسایی کند که مخارج مذکور تمام معیارهای زیر را احراز نماید:
- مخارج مزبور بطور مستقیم به یک قرارداد یا یک قرارداد مورد انتظار که واحد تجاری میتواند آن را بطور خاص تشخیص دهد، مرتبط باشد (برای مثال، مخارج مرتبط با خدماتی که به دلیل تمدید قرارداد موجود باید ارائه شود یا مخارج طراحی یک دارایی که قرار است طبق قراردادی مشخص که هنوز تأیید نشده است، انتقال یابد)؛
- مخارج مزبور، منابع واحد تجاری را که برای ایفای (یا تداوم ایفای) تعهدات عملکردی در آینده استفاده خواهد شد، افزایش دهد یا منابع جدیدی ایجاد کند؛ و
- انتظار رود مخارج مزبور بازیافت شود.
در خصوص مخارج تحملشده برای ایفای قرارداد با مشتری که در دامنه کاربرد استاندارد دیگری قرار میگیرد، واحد تجاری باید این مخارج را طبق آن استانداردها به حساب منظور کند.
مخارجی که بطور مستقیم به قرارداد (یا قرارداد مورد انتظار مشخص) مربوط میشود، شامل هر یک از موارد زیر است:
- دستمزد مستقیم (برای مثال، حقوق و دستمزد کارکنانی که خدمات تعهدشده را بطور مستقیم به مشتری ارائه میکنند)؛
- مواد مستقیم (برای مثال، مواد و ملزومات مصرفشده برای ارائه خدمات تعهدشده به مشتری)؛
- مخارجی که بطور مستقیم به قرارداد یا فعالیتهای قرارداد مربوط است (برای مثال، مخارج مدیریت و نظارت بر قرارداد، بیمه و استهلاک ابزارآلات، تجهیزات و داراییهای اجارهای مورد استفاده برای ایفای قرارداد)؛
- مخارجی که طبق قرارداد، قابل احتساب به حساب مشتری است؛ و
- سایر مخارجی که تنها به دلیل وارد کردن یک شخص دیگر به قرارداد، تحمل میشود (برای مثال، پرداخت به پیمانکاران دست دوم).
واحد تجاری باید مخارج زیر را در زمان وقوع، به عنوان هزینه شناسایی کند:
- مخارج عمومی و اداری (به استثنای مخارجی که طبق قرارداد قابل احتساب به حساب مشتری است)؛
- مخارج هدررفت مواد اولیه، نیروی کار یا سایر منابع به منظور ایفای قرارداد که در قیمت قرارداد منعکس نشده است؛
- مخارجی که به تعهدات عملکردی ایفاشده مندرج در قرارداد (یا تعهدات عملکردی که بخشی از آن ایفا شده است) مرتبط میباشد؛ و
- مخارجی که واحد تجاری نمیتواند تشخیص دهد مرتبط با تعهدات عملکردی ایفانشده است یا مرتبط با تعهدات عملکردی ایفاشده.
استهلاک و کاهش ارزش
دارایی شناساییشده طبق بند 91 یا 95، باید بر مبنایی منظم که سازگار با انتقال کالاها یا خدمات به مشتری است و دارایی مزبور به آن کالاها یا خدمات مربوط میشود، مستهلک گردد. دارایی ممکن است مرتبط با کالاها یا خدماتی باشد که قرار است طبق یک قرارداد مورد انتظار مشخص انتقال یابد.
چنانچه تغییر عمدهای در زمانبندی مورد انتظار واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری که دارایی به آن کالاها یا خدمات مربوط میشود واقع گردد، واحد تجاری باید برای انعکاس این تغییر استهلاک را بهروزآوری کند. چنین تغییری باید طبق استاندارد حسابداری 34، به عنوان تغییر در برآورد حسابداری در نظر گرفته شود.
واحد تجاری باید به میزان مازاد مبلغ دفتری دارایی شناساییشده طبق بند 91 یا 95 نسبت به تفاوت موارد زیر، زیان کاهش ارزش را در سود یا زیان دوره شناسایی کند:
- مبلغ مابهازای باقیماندهای که واحد تجاری انتظار دارد در قبال کالاها یا خدماتی که دارایی به آنها مرتبط است دریافت کند؛
- مخارجی که بطور مستقیم به ارائه کالاها یا خدمات مذکور مرتبط است و به عنوان هزینه شناسایی نشده است.
برای مقاصد بکارگیری این الزامات، به منظور تعیین مبلغ مابهازایی که واحد تجاری انتظار دارد دریافت کند، واحد تجاری باید الزامات تعیین قیمت معامله را بهکار گیرد (به استثنای الزامات مربوط به محدود کردن برآوردهای مابهازای متغیر) و مبلغ مذکور را جهت انعکاس آثار ریسک اعتباری مشتری تعدیل نماید.
قبل از اینکه واحد تجاری برای دارایی شناساییشده طبق بند 91 یا 95، زیان کاهش ارزش شناسایی کند، باید برای داراییهای مرتبط با قرارداد که طبق سایر استانداردها شناسایی میشوند، زیان کاهش ارزش را شناسایی کند. پس از بکارگیری آزمون کاهش ارزش، واحد تجاری باید مبلغ دفتری حاصل برای دارایی شناساییشده را در مبلغ دفتری واحد مولد نقدی منظور کند که دارایی به آن تعلق دارد.
چنانچه شرایط کاهش ارزش دیگر وجود نداشته باشد یا بهبود یافته باشد، واحد تجاری باید برگشت تمام یا بخشی از زیان کاهش ارزش که قبلاً شناسایی شده است را در سود یا زیان دوره شناسایی کند. افزایش در مبلغ دفتری دارایی نباید بیشتر از مبلغی باشد که در صورت عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در گذشته، دارایی به آن مبلغ (به کسر استهلاک) تعیین میشد.
نحوه ارائه
در صورتی که یکی از طرفهای قرارداد، تعهد خود را ایفا کرده باشد، واحد تجاری باید با توجه به رابطه بین عملکرد واحد تجاری و پرداخت مشتری، دارایی حاصل از قرارداد یا بدهی ناشی از قرارداد را در صورت وضعیت مالی ارائه کند. واحد تجاری باید حق غیرمشروط نسبت به مابهازا را بطور جداگانه به عنوان دریافتنی ارائه نماید.
اگر قبل از انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، مشتری تمام یا بخشی از مابهازا را بپردازد واحد تجاری باید در زمان پرداخت بدهی ناشی از قرارداد را شناسایی کند. بدهی ناشی از قرارداد، تعهد واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری است که واحد تجاری، بابت آن از مشتری مابهازا دریافت کرده است.
اگر واحد تجاری قبل از پرداخت مابهازا توسط مشتری، کالاها یا خدمات را به مشتری انتقال دهد، باید دارایی حاصل از قرارداد را جدا از مبالغ ارائهشده به عنوان دریافتنی ارائه نماید. دارایی حاصل از قرارداد، حق واحد تجاری نسبت به مابهازا در قبال کالاها یا خدماتی است که واحد تجاری به مشتری انتقال داده است. واحد تجاری باید دارایی حاصل از قرارداد را بابت کاهش ارزش ارزیابی کند.
دریافتنی، حق غیرمشروط واحد تجاری نسبت به مابهازا است. حق نسبت به مابهازا، در صورتی غیرمشروط است که تنها گذشت زمان منجر به سررسید شدن پرداخت مابهازا شود. برای مثال، واحد تجاری در صورتی یک دریافتنی شناسایی میکند که حق فعلی نسبت به دریافت یک مبلغ داشته باشد، حتی اگر امکان استرداد آن مبلغ در آینده وجود داشته باشد.
این استاندارد از اصطلاحات «دارایی حاصل از قرارداد» و «بدهی ناشی از قرارداد» استفاده میکند، اما مانع استفاده واحد تجاری از معادلهای جایگزین برای اقلام مذکور در صورت وضعیت مالی نمیشود. اگر واحد تجاری از یک معادل جایگزین برای دارایی ناشی از قرارداد استفاده کند، باید اطلاعات کافی برای استفادهکنندگان از صورتهای مالی فراهم نماید تا آنها بتوانند بین دریافتنیها و داراییهای حاصل از قرارداد تمایز قائل شوند.
افشا
هدف الزامات افشا این است که واحد تجاری، اطلاعات کافی افشا کند تا استفادهکنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی حاصل از قرارداد با مشتری را درک کنند. برای دستیابی به هدف مذکور، واحد تجاری باید اطلاعات کمّی و کیفی درباره تمام موارد زیر را افشا کند:
- قراردادهای واحد تجاری با مشتریان؛
- قضاوتهای عمده صورتگرفته در بکارگیری این استاندارد برای قراردادهای مذکور و تغییر در آن قضاوتها؛ و
- هرگونه دارایی شناساییشده حاصل از مخارج دستیابی به قرارداد یا حاصل از ایفای قرارداد با مشتری.
واحد تجاری باید سطح جزئیات مورد نیاز برای دستیابی به هدف افشا و میزان تأکید بر هر یک از الزامات مختلف را مورد توجه قرار دهد. واحد تجاری باید موارد افشا را بهگونهای تجمیع یا تفکیک کند که اطلاعات مفید، به دلیل افشای حجم زیادی از جزئیات بیاهمیت یا تجمیع اقلامی که اساساً ویژگیهای متفاوتی دارند، پنهان نماند.
چنانچه واحد تجاری اطلاعاتی را طبق استاندارد دیگری افشا کرده باشد، ضرورتی ندارد آن اطلاعات را طبق این استاندارد افشا کند.
قرارداد با مشتریان
واحد تجاری باید تمام مبالغ زیر را برای دوره گزارشگری افشا کند، مگر اینکه مبالغ مذکور طبق سایر استانداردها بطور جداگانه در صورت سود و زیان ارائه شده باشد:
- درآمد عملیاتی شناساییشده حاصل از قرارداد با مشتریان، که واحد تجاری باید آن را جدا از سایر منابع درآمد عملیاتی افشا کند؛ و
- زیان کاهش ارزش شناساییشده در ارتباط با دریافتنیها یا داراییهای حاصل از قرارداد با مشتریان، که واحد تجاری باید آن را جدا از زیانهای کاهش ارزش سایر قراردادها افشا کند.
تفکیک درآمد عملیاتی
واحد تجاری باید درآمد عملیاتی شناساییشده حاصل از قرارداد با مشتریان را به طبقاتی تفکیک کند که نحوه تأثیرپذیری ماهیت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی از عوامل اقتصادی را نشان دهد. واحد تجاری هنگام انتخاب طبقات مورد استفاده برای تفکیک درآمد عملیاتی، باید رهنمود مندرج در بندهای ب93 تا ب95 را بهکار گیرد.
افزون بر این، اگر واحد تجاری استاندارد حسابداری 25 گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف را بهکار گیرد، باید اطلاعات کافی افشا کند تا استفادهکنندگان صورتهای مالی بتوانند رابطه بین افشای درآمد عملیاتی تفکیکشده و اطلاعات درآمد عملیاتی افشاشده برای هر قسمت قابل گزارش را درک کنند.
مانده حسابهای قرارداد
واحد تجاری باید تمام موارد زیر را افشا کند:
- مانده ابتدای دوره و پایان دوره دریافتنیها، داراییهای حاصل از قرارداد با مشتریان و بدهیهای ناشی از قرارداد با مشتریان، چنانچه بهگونهای دیگر بطور جداگانه ارائه یا افشا نشده باشند؛
- درآمد عملیاتی شناساییشده در دوره گزارشگری که در مانده بدهی ناشی از قرارداد در ابتدای دوره منظور شده است؛ و
- درآمد عملیاتی شناساییشده در دوره گزارشگری که از ایفای تعهدات عملکردی (یا ایفای بخشی از تعهدات عملکردی) در دورههای قبل حاصل شده است (برای مثال، تغییر در قیمت معامله).
واحد تجاری باید نحوه ارتباط زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی با زمانبندی معمول پرداخت و اثر این عوامل بر مانده داراییهای حاصل از قرارداد و بدهیهای ناشی از قرارداد را شرح دهد. در شرح ارائهشده ممکن است از اطلاعات کیفی استفاده شود.
واحد تجاری باید شرحی از تغییرات عمده در مانده داراییهای حاصل از قرارداد و بدهیهای ناشی از قرارداد طی دوره گزارشگری را ارائه کند. این شرح باید شامل اطلاعات کمّی و کیفی باشد. نمونههایی از تغییر در مانده داراییهای حاصل از قرارداد و بدهیهای ناشی از قرارداد واحد تجاری، شامل موارد زیر است:
- تغییر به دلیل ترکیبهای تجاری؛
- تعدیل درآمد عملیاتی بر مبنای آثار انباشته تغییرات که بر دارایی متناظر حاصل از قرارداد یا بدهی متناظر ناشی از قرارداد تأثیر میگذارد، شامل تعدیل ناشی از تغییر در میزان پیشرفت، تغییر در برآورد قیمت معامله یا تعدیل قرارداد؛
- کاهش ارزش دارایی ناشی از قرارداد؛
- تغییر در چارچوب زمانی حق نسبت به مابهازا برای غیرمشروط شدن آن؛ و
- تغییر در چارچوب زمانی تعهد عملکردی که باید ایفا شود.
تعهدات عملکردی
واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره تعهدات عملکردی خود در قرارداد با مشتریان افشا کند که شامل شرح تمام موارد زیر است:
- اینکه واحد تجاری بطور معمول تعهدات عملکردی خود را در چه زمانی ایفا میکند (برای مثال، زمان بارگیری، زمان تحویل، در طول زمان ارائه خدمات یا در زمان تکمیل خدمت)، شامل زمان ایفای تعهدات عملکردی در توافقهای فروش و نگهداری؛
- شرایط مهم پرداخت (برای مثال، زمانی که پرداخت بطور معمول سررسید میشود، قرارداد جزء تأمین مالی بااهمیت دارد یا خیر، مبلغ مابهازا متغیر است یا خیر و آیا برآورد مابهازای متغیر، بطور معمول محدود شده است یا خیر)؛
- ماهیت کالاها یا خدماتی که واحد تجاری متعهد به انتقال آنها است، با تأکید بر تعهدات عملکردی برای فراهم کردن بستر انتقال کالاها یا خدمات به مشتری برای شخصی دیگر (یعنی اگر واحد تجاری به عنوان نماینده عمل میکند)؛
- تعهدات در قبال برگشت کالا، استرداد وجوه و سایر تعهدات مشابه؛ و
- انواع ضمانتها و تعهدات مرتبط.
قیمت معامله تخصیصیافته به تعهدات عملکردی باقیمانده
120. واحد تجاری باید اطلاعات زیر را درباره تعهدات عملکردی باقیمانده خود افشا کند:
- مجموع قیمت معامله تخصیصیافته به تعهدات عملکردی که در پایان دوره گزارشگری ایفا نشده است (یا بخشی از آنها ایفا شده است)؛ و
-
شرحی به یکی از شیوههای زیر در مورد زمانی که واحد تجاری انتظار دارد مبلغ افشاشده طبق بند 120(الف) را به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند:
- بر مبنای کمّی با استفاده از مناسبترین بازههای زمانی برای مدت زمان تعهدات عملکردی باقیمانده؛ یا
- با استفاده از اطلاعات کیفی.
121. به عنوان یک اقتضای عملی، در صورت احراز هر یک از شرایط زیر، واحد تجاری الزامی برای افشای اطلاعات مندرج در بند 120 درباره یک تعهد عملکردی ندارد:
- تعهد عملکردی بخشی از قراردادی باشد که مدت زمان اولیه مورد انتظار آن یکسال یا کمتر است؛ یا
- واحد تجاری درآمد عملیاتی حاصل از ایفای تعهد عملکردی را طبق بند ب16 شناسایی کند.
122. واحد تجاری باید به صورت کیفی توضیح دهد که آیا اقتضای عملی مندرج در بند 121 را بکار گرفته است و آیا مابهازای حاصل از قرارداد با مشتریان وجود دارد که در قیمت معامله منظور نشده باشد و، بنابراین، در اطلاعات افشا شده طبق بند 120 درج نشده باشد یا خیر. برای مثال، برآورد قیمت معامله شامل مبالغ برآوردی مابهازای متغیر محدودشده، نباشد.
قضاوتهای عمده صورتگرفته در بکارگیری این استاندارد
123. واحد تجاری باید قضاوتهای صورتگرفته در بکارگیری این استاندارد و تغییر در آن قضاوتها که بطور عمده بر تعیین مبلغ و زمانبندی درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان تأثیر میگذارد را افشا کند. بطور خاص، واحد تجاری باید قضاوتهای استفادهشده برای تعیین دو مورد زیر و تغییر در آن قضاوتها را شرح دهد:
- زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی؛ و
- قیمت معامله و مبالغ تخصیصیافته به تعهدات عملکردی.
تعیین زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی
124. در ارتباط با تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان، واحد تجاری باید هر دو مورد زیر را افشا کند:
- روشهای استفادهشده برای شناسایی درآمد عملیاتی (برای مثال، شرحی از روشهای مبتنی بر خروجی یا مبتنی بر ورودی استفادهشده و نحوه بکارگیری این روشها)؛ و
- شرح اینکه چرا روشهای استفادهشده، بیان صادقانهای از انتقال کالاها یا خدمات فراهم میکند.
125. در ارتباط با تعهدات عملکردی ایفاشده در نقطهای از زمان، واحد تجاری باید قضاوتهای عمده صورتگرفته برای ارزیابی زمان دستیابی مشتری به کنترل کالاها یا خدمات تعهدشده را افشا کند.
تعیین قیمت معامله و مبالغ تخصیصیافته به تعهدات عملکردی
126. واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره روشها، ورودیها و مفروضات استفادهشده برای تمام موارد زیر را افشا کند:
- تعیین قیمت معامله، که شامل برآورد مابهازای متغیر، تعدیل مابهازا بابت آثار ارزش زمانی پول و اندازهگیری مابهازای غیرنقدی است، اما محدود به این موارد نیست؛
- ارزیابی اینکه برآورد مابهازای متغیر، محدود شده است یا خیر؛
- تخصیص قیمت معامله، شامل برآورد قیمتهای فروش مستقل کالاها یا خدمات تعهدشده و تخصیص تخفیفات و مابهازای متغیر به بخش معینی از قرارداد (در صورت وجود)؛ و
- اندازهگیری تعهدات بابت برگشت کالا، استرداد وجوه و سایر تعهدات مشابه.
داراییهای شناساییشده حاصل از مخارج دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج ایفای قرارداد با مشتری
127. واحد تجاری باید هر دو مورد زیر را شرح دهد:
- قضاوتهای صورتگرفته برای تعیین مبلغ مخارج تحملشده برای دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج ایفای قرارداد با مشتری (طبق بند 91 یا 95)؛ و
- روش مورد استفاده برای تعیین استهلاک برای هر دوره گزارشگری.
128. واحد تجاری باید تمام موارد زیر را افشا کند:
- مانده پایان دوره داراییهای شناساییشده حاصل از مخارج تحملشده برای دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج تحملشده برای ایفای قرارداد با مشتری (طبق بند 91 یا 95)، بر اساس طبقه اصلی دارایی (برای مثال، مخارج دستیابی به قرارداد با مشتریان، مخارج قبل از قرارداد و مخارج تنظیم قرارداد)؛ و
- مبلغ استهلاک و زیان کاهش ارزش شناساییشده در دوره گزارشگری.
اقتضاهای عملی
129. چنانچه واحد تجاری تصمیم بگیرد از اقتضای عملی مندرج در بند 63 (درباره وجود جزء تأمین مالی بااهمیت ) یا بند 94 (درباره مخارج مختص دستیابی به قرارداد) استفاده کند، باید این موضوع را افشا نماید.
کنارگذاری سایر استانداردها
130. این استاندارد جایگزین استانداردهای زیر میشود:
- استاندارد حسابداری 3 درآمد عملیاتی؛
- استاندارد حسابداری 9 حسابداری پیمانهای بلندمدت؛
- استاندارد حسابداری 29 فعالیتهای ساخت املاک.
تاریخ اجرا
131. الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1404 و بعد از آن شروع ميشود، لازمالاجراست.
132. استاندارد حسابداری 43، تصویبشده 1402، منجر به اصلاحاتی در استانداردهای حسابداری 1 ارائه صورتهای مالی، 4 ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، 8 حسابداري موجودي مواد و کالا، 11 داراییهای ثابت مشهود، 15 حسابداری سرمایهگذاریها، 17 داراییهای نامشهود، 22 گزارشگری مالی میاندورهای، 32 کاهش ارزش داراییها، 35 مالیات بر درآمد، 36 ابزارهای مالی: ارائه و 38 ترکیبهای تجاری شد.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی
133. با اجرای الزامات این استاندارد به جز بند 106، مفاد استاندارد بینالمللی گزارشگری مالی 15 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان (ویرایش 2018) نیز رعايت ميشود. طبق استاندارد بینالمللی گزارشگری مالی 15، اگر قبل از انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، مشتری مابهازا را بپردازد یا واحد تجاری نسبت به مبلغی از مابهازا، حق غیرمشروط (یعنی دریافتنی) داشته باشد، واحد تجاری باید در زمان پرداخت یا در زمان سررسید پرداخت (هر کدام که زودتر باشد)، بدهی ناشی از قرارداد را ارائه کند.
پیوست الف
اصطلاحات تعریف شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
بدهی ناشی از قرارداد
تعهد واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، که واحد تجاری بابت آن از مشتری مابهازا دریافت کرده است ( از جمله پیشدریافت یا مازاد کار گواهیشده).
تعهد عملکردی
تعهد در قرارداد با مشتری برای انتقال هر یک از موارد زیر به مشتری:
- یک کالا یا خدمت (یا بستهای از کالاها و خدمات) که متمایز است؛ یا
- یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز که تا حد زیادی یکسان هستند و الگوی انتقال آنها به مشتری یکسان است.
دارایی حاصل از قرارداد
حق واحد تجاری نسبت به مابهازا در قبال کالاها یا خدماتی است که واحد تجاری به مشتری انتقال داده است، هنگامی که آن حق، مشروط به چیزی غیر از گذشت زمان (برای مثال، عملکرد آتی واحد تجاری) باشد (از جمله مبلغ قابل بازیافت).
درآمد
افزایش در منافع اقتصادی طی دوره حسابداری به شکل جریانهای ورودی یا افزایش داراییها یا کاهش بدهیها که منجر به افزایش در حقوق مالکانه میشود؛ به غیر از موارد مرتبط با مبادلات با دارندگان حقوق مالکانه.
درآمد عملیاتی
درآمد کسبشده در روال فعالیتهای عادی که مربوط به فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری است.
قرارداد
توافق بین دو یا چند شخص که حقوق و تعهدات الزامآور ایجاد میکند.
قیمت فروش مستقل (کالا یا خدمت)
قیمتی که واحد تجاری یک کالا یا خدمت تعهدشده را بطور جداگانه به آن قیمت به یک مشتری میفروشد.
قیمت معامله (در قرارداد با مشتری)
مبلغ مابهازایی که واحد تجاری انتظار دارد در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق باشد، به استثنای مبالغی که به نمایندگی از اشخاص ثالث وصول میشود.
مشتری
شخصی که در قبال پرداخت مابهازا برای دستیابی به کالاها یا خدماتی که خروجی فعالیتهای عادی واحد تجاری است، با واحد تجاری قرارداد منعقد کرده است.
پیوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است. در این پیوست کاربرد بندهای 1 تا 130 تشریح میشود و همانند سایر بخشهای این استاندارد، لازمالاجرا است.
ب1. این رهنمود بکارگیری در سرفصلهای زیر سازماندهی شده است:
- تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان (بندهای ب2 تا ب13)؛
- روشهای اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی (بندهای ب14 تا ب19)؛
- فروش با حق برگشت (بندهای ب20 تا ب27)؛
- ضمانتها (بندهای ب28 تا ب33)؛
- ملاحظات مربوط به اصیل در مقابل ملاحظات مربوط به نماینده (بندهای ب34 تا ب42)؛
- اختیار مشتری برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی (بندهای ب43 تا ب47)؛
- حق اعمالنشده توسط مشتری (بندهای ب48 تا ب51)؛
- حقالزحمه اولیه غیرقابل استرداد (و برخی مخارج مرتبط) (بندهای ب52 تا ب55)؛
- اعطای مجوز (بندهای ب56 تا ب69)؛
- توافقهای بازخرید (بندهای ب70 تا ب82)؛
- توافقهای حقالعملکاری (بندهای ب83 تا ب84)؛
- توافقهای فروش و نگهداری (بندهای ب85 تا ب88)؛
- پذیرش توسط مشتری (بندهای ب89 تا ب92)؛
- افشای درآمد عملیاتی به تفکیک طبقات (بندهای ب93 تا ب95).
تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان
ب2. طبق بند 35، در صورت احراز یکی از معیارهای زیر، تعهد عملکردی در طول زمان ایفا میشود:
- مشتری، در طول زمان ایفای تعهد عملکردی توسط واحد تجاری، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری را همزمان دریافت و مصرف کند (به بندهای ب3 تا ب4 مراجعه شود)؛
- عملکرد واحد تجاری، یک دارایی (برای مثال، کار در جریان پیشرفت) را ایجاد کند یا توسعه دهد که مشتری در طول زمان ایجاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل کند (به بند ب5 مراجعه شود)؛ یا
- عملکرد واحد تجاری، یک دارایی با کاربرد جایگزین برای واحد تجاری ایجاد نکند (به بندهای ب6 تا ب8 مراجعه شود) و واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ، حق الزامآور داشته باشد (به بندهای ب9 تا ب13 مراجعه شود).
دریافت و مصرف همزمان منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری (بند 35(الف))
ب3. در برخی از انواع تعهدات عملکردی، ارزیابی اینکه مشتری منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری را در طول زمان ایفای تعهد توسط واحد تجاری دریافت میکند و همزمان با دریافت منافع مذکور آنها را مصرف مینماید، ساده است. از جمله این موارد، خدمات روزمره یا تکرارشونده (نظیر خدمت نظافت) است که در آن، دریافت و مصرف همزمان منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری توسط مشتری، به سادگی قابل تشخیص است.
ب4. در برخی دیگر از تعهدات عملکردی، واحد تجاری ممکن است نتواند به سادگی تشخیص دهد که مشتری در طول زمان ایفای تعهد توسط واحد تجاری، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری را همزمان دریافت و مصرف میکند یا خیر. در این شرایط، تعهد عملکردی واحد تجاری در صورتی در طول زمان ایفا شده است که واحد تجاری تشخیص دهد اگر واحد تجاری دیگری بخواهد تعهد عملکردی باقیمانده را برای مشتری ایفا کند، لازم نیست بخش عمده کار تکمیلشده توسط واحد تجاری تا آن تاریخ را مجدداً انجام دهد. برای تعیین اینکه ضرورت ندارد واحد تجاری دیگر بخش عمده کار تکمیلشده توسط واحد تجاری تا آن تاریخ را مجدداً انجام دهد، واحد تجاری باید هر دو فرض زیر را در نظر بگیرد:
- قیود قراردادی بالقوه یا محدودیتهای عملی که به شیوههای دیگر مانع واحد تجاری از انتقال تعهد عملکردی باقیمانده به واحد تجاری دیگر میشود را نادیده بگیرد؛ و
- فرض کند واحد تجاری دیگری که باقیمانده تعهد عملکردی را ایفا میکند، از دارایی که در حال حاضر در کنترل واحد تجاری است و در صورت انتقال تعهد عملکردی به واحد تجاری دیگر، همچنان در کنترل واحد تجاری باقی میماند، منافعی نخواهد داشت.
مشتری در طول زمان ایجاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل کند (بند 35(ب))
ب5. برای تعیین اینکه طبق بند 35(ب)، مشتری در طول زمان ایجاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل میکند یا خیر، واحد تجاری باید الزامات کنترل طبق بندهای 31 تا 34 و 38 را بکار گیرد. دارایی ایجادشده یا توسعهیافته (برای مثال، کار در جریان پیشرفت)، میتواند مشهود یا نامشهود باشد.
عملکرد واحد تجاری، یک دارایی با کاربرد جایگزین ایجاد نکند (بند 35(پ))
ب6. در ارزیابی اینکه طبق بند 36، یک دارایی کاربرد جایگزین برای واحد تجاری دارد یا خیر، واحد تجاری باید آثار قیود قراردادی و محدودیتهای عملی بر توانایی واحد تجاری برای هدایت آسان آن دارایی جهت استفادهای دیگر، مانند فروش آن به مشتری دیگر را بررسی کند. امکان خاتمه دادن قرارداد با مشتری، در ارزیابی اینکه واحد تجاری میتواند به سهولت دارایی را برای استفادهای دیگر هدایت کند یا خیر، موضوعی مربوط تلقی نمیشود.
ب7. قید قراردادی بر توانایی واحد تجاری برای هدایت یک دارایی جهت استفادهای دیگر، در مورد دارایی که کاربرد جایگزین برای واحد تجاری ندارد باید ماهوی باشد. قید قراردادی در صورتی ماهوی است که اگر واحد تجاری در صدد هدایت دارایی جهت استفادهای دیگر برآید، مشتری بتواند حق خود نسبت به دارایی تعهدشده را اعمال کند. در مقابل، قید قراردادی در صورتی ماهوی نیست که برای مثال، یک دارایی تا حد زیادی قابل معاوضه با داراییهای دیگری باشد که واحد تجاری میتواند آنها را بدون نقض قرارداد و بدون تحمل مخارج عمده که در غیر این صورت در ارتباط با قرارداد تحمل نمیشد، به مشتری دیگری منتقل کند.
ب8. اگر واحد تجاری برای هدایت دارایی جهت استفادهای دیگر، زیانهای عمدهای تحمل کند، محدودیت عملی بر توانایی واحد تجاری برای هدایت آن دارایی جهت استفادهای دیگر وجود دارد. زیان عمده ممکن است به این دلیل ایجاد شود که واحد تجاری مخارج عمدهای برای کار مجدد روی دارایی متحمل میشود یا تنها میتواند دارایی را با زیانی عمده به فروش رساند. برای مثال، واحد تجاری ممکن است برای هدایت مجدد داراییهایی که مشخصات طراحی آنها تنها مختص یک مشتری است یا در مناطق دورافتاده قرار گرفتهاند، در عمل با محدودیت مواجه شود.
حق نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ (بند 35(پ))
ب9. طبق بند 37، چنانچه واحد تجاری حداقل بابت جبران عملکرد تکمیلشده توسط واحد تجاری تا تاریخی که مشتری یا شخص دیگری قرارداد را به دلایلی غیر از عدم ایفای تعهد توسط واحد تجاری خاتمه داده باشد، نسبت به دریافت مبلغی محق باشد، واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ حق دارد. مبلغی که عملکرد تکمیلشده توسط واحد تجاری تا آن تاریخ را جبران میکند، تقریبی از قیمت فروش کالاها یا خدمات انتقالیافته تا آن تاریخ است (برای مثال، بازیافت مخارج تحملشده توسط واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی به اضافه سود معقول)، نه مبلغی که صرفاً کاهش بالقوه در سود را در صورت خاتمه دادن قرارداد جبران میکند. ضرورتی ندارد جبران سود معقول با سود مورد انتظار در صورت ایفای قرارداد طبق تعهد، برابر باشد؛ اما واحد تجاری باید نسبت به جبران یکی از مبالغ زیر محق باشد:
- نسبتی از سود مورد انتظار در قرارداد که بطور معقول میزان عملکرد واحد تجاری طبق قرارداد را قبل از خاتمه آن توسط مشتری (یا شخص دیگر)، منعکس میکند؛ یا
- اگر سود قرارداد بیشتر از بازدهای باشد که واحد تجاری بطور معمول از قراردادهای مشابه به دست میآورد، بازده معقولی نسبت به مخارج انجامشده توسط واحد تجاری برای قراردادهای مشابه (یا سود عملیاتی معمول واحد تجاری برای قراردادهای مشابه).
ب10. حق واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ، ضرورت ندارد یک حق فعلی غیرمشروط نسبت به پرداخت باشد. در موارد بسیاری، واحد تجاری تنها در مقاطع مورد توافق یا در صورت ایفای کامل تعهد عملکردی، حق غیرمشروط نسبت به پرداخت مشتری دارد. واحد تجاری در ارزیابی اینکه نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ محق است یا خیر، باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که اگر قرارداد قبل از تکمیل، به دلایلی غیر از عدم ایفای تعهد توسط واحد تجاری خاتمه مییافت، آیا واحد تجاری حق الزامآور برای مطالبه یا از دست ندادن پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ را میداشت یا خیر.
ب11. مشتری ممکن است در برخی قراردادها، حق خاتمه دادن به قرارداد را تنها در زمانهای معینی در طول مدت قرارداد داشته باشد یا مشتری ممکن است هیچ حقی برای خاتمه دادن به قرارداد نداشته باشد. چنانچه مشتری قرارداد را خاتمه دهد، بدون آنکه حق خاتمه دادن به آن قرارداد را در آن زمان داشته باشد (شامل زمانی که مشتری تعهدات خود را طبق قرارداد ایفا نکند)، قرارداد (یا قوانین دیگر) ممکن است واحد تجاری را محق بداند کالاها یا خدمات تعهدشده مندرج در قرارداد را همچنان به مشتری انتقال دهد و مشتری را ملزم کند مابهازای تعهدشده در قبال کالاها یا خدمات مذکور را پرداخت نماید. در این شرایط، واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ محق است، زیرا واحد تجاری حق دارد ایفای تعهدات خود را طبق قرارداد ادامه دهد و مشتری را ملزم کند تعهدات خود (شامل پرداخت مابهازای تعهدشده) را ایفا نماید.
ب12. واحد تجاری در ارزیابی وجود و الزامآور بودن حق نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ، باید شرایط قراردادی و همچنین قانون یا رویه قانونی که میتواند مکمل یا ابطالکننده آن شرایط قراردادی باشد را مدنظر قرار دهد. این موضوع، شامل ارزیابی این است که آیا:
- قانون، مقررات یا رویه حقوفی، به واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ، حق اعطا میکند حتی اگر آن حق، در قرارداد با مشتری تصریح نشده باشد؛
- رویه حقوقی مربوط نشان میدهد که حق مشابه نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ در قراردادهای مشابه، اثر قانونی الزامآور ندارد؛ یا
- رویههای مرسوم تجاری واحد تجاری مبنی بر عدم اعمال حق نسبت به پرداخت مشتری، منجر به این شده است که حق اعطاشده در آن محیط حقوقی، الزامآور نباشد. با وجود این، علیرغم اینکه واحد تجاری ممکن است تصمیم بگیرد از حق خود نسبت به پرداخت مشتری در قراردادهای مشابه صرفنظر کند، اگر در قرارداد با مشتری، حق واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تا آن تاریخ الزامآور باشد، آن واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری تا آن تاریخ، محق است.
ب13. جدول زمانبندی پرداخت که در قرارداد مشخص شده است، الزاماً نشاندهنده این نیست که واحد تجاری حق الزامآور نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ دارد. اگرچه جدول زمانبندی پرداخت مندرج در قرارداد، زمانبندی و مبلغ مابهازای قابل پرداخت توسط مشتری را مشخص میکند، اما لزوماً شواهدی در ارتباط با حق واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ فراهم نمیکند. دلیل این امر آن است که برای مثال، طبق قرارداد ممکن است مابهازای دریافتشده از مشتری، به دلایلی غیر از عدم ایفای تعهدات مندرج در قرارداد، قابل استرداد باشد.
روشهای اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی
ب14. روشهای اندازهگیری پیشرفت واحد تجاری در ایفای کامل تعهد عملکردی که طبق بندهای 35 تا 37 در طول زمان ایفا میشود، شامل موارد زیر است:
- روشهای مبتنی بر خروجی (به بندهای ب15 تا ب17 مراجعه شود)؛ و
- روشهای مبتنی بر ورودی (به بندهای ب18 تا ب19 مراجعه شود).
روشهای مبتنی بر خروجی
ب15. طبق روشهای مبتنی بر خروجی، درآمد عملیاتی بر مبنای اندازهگیریهای مستقیم ارزش کالاها یا خدمات انتقالیافته به مشتری تا آن تاریخ در مقایسه با ارزش کالاها یا خدمات تعهدشده باقیمانده طبق قرارداد، شناسایی میشود. روشهای مبتنی بر خروجی شامل روشهایی نظیر بررسی عملکرد تکمیلشده تا آن تاریخ، ارزیابی نتایج به دست آمده، دستیابی به مقاطع مشخص، زمان سپریشده و واحدهای تولیدشده یا واحدهای تحویلدادهشده است. واحد تجاری هنگام ارزیابی روش مبتنی بر خروجی برای اندازهگیری پیشرفت خود، باید در نظر داشته باشد که آیا خروجی انتخابشده، تصویر صادقانهای از عملکرد واحد تجاری برای ایفای کامل تعهد عملکردی منعکس میکند یا خیر. روش مبتنی بر خروجی، در صورتی که خروجی انتخابشده، قابلیت اندازهگیری برخی کالاها یا خدماتی که کنترل آنها به مشتری منتقل شده است را نداشته باشد، تصویر صادقانهای از عملکرد واحد تجاری نشان نمیدهد. برای مثال، اگر در پایان دوره گزارشگری، عملکرد واحد تجاری منجر به تولید کار در جریان پیشرفت یا کالاهای تکمیلشدهای شود که در کنترل مشتری است و در اندازهگیری خروجی در نظر گرفته نشود، روشهای مبتنی بر خروجی بر مبنای واحدهای تولیدشده یا واحدهای تحویلشده، تصویر صادقانهای از عملکرد واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی نشان نمیدهند.
ب16. به عنوان یک اقتضای عملی، اگر واحد تجاری حق دریافت مابهازایی را از مشتری داشته باشد که مبلغ آن بطور مستقیم با ارزش عملکرد تکمیلشده برای مشتری توسط واحد تجاری تا آن تاریخ ارتباط دارد (برای مثال، یک قرارداد ارائه خدمات که واحد تجاری مبلغ ثابتی را به ازای هر ساعت خدمت ارائهشده صورتحساب میکند)، واحد تجاری ممکن است درآمد عملیاتی را به مبلغی شناسایی کند که حق صورتحساب کردن آن را دارد.
ب17. معایب روشهای مبتنی بر خروجی این است که خروجیهای استفادهشده برای اندازهگیری پیشرفت، ممکن است بطور مستقیم قابل مشاهده نباشند و اطلاعات مورد نیاز برای بکارگیری آنها بدون صرف مخارج زیاد در دسترس واحد تجاری نباشد. بنابراین، ممکن است استفاده از یک روش مبتنی بر ورودی ضروری باشد.
روشهای مبتنی بر ورودی
ب18. طبق روشهای مبتنی بر ورودی، درآمد عملیاتی بر مبنای تلاشها یا ورودیهای واحد تجاری (برای مثال، منابع مصرف شده، ساعات کار صرفشده، مخارج تحملشده، زمان سپریشده یا ساعات کارکرد ماشینآلات) برای ایفای تعهد عملکردی در مقایسه با کل ورودیهای مورد انتظار برای ایفای آن تعهد عملکردی، شناسایی میشود. اگر تلاشها یا ورودیهای واحد تجاری، در طول دوره ایفای تعهد بطور یکنواخت مصرف شود، ممکن است شناسایی درآمد عملیاتی بر مبنای خط مستقیم برای واحد تجاری مناسب باشد.
ب19. نقطه ضعف روشهای مبتنی بر ورودی این است که بین ورودیهای واحد تجاری و انتقال کنترل کالاها یا خدمات به مشتری، ممکن است رابطه مستقیم وجود نداشته باشد. بنابراین، واحد تجاری باید در راستای هدف از اندازهگیری پیشرفت طبق بند 39، آثار هر یک از ورودیها را که نشاندهنده عملکرد واحد تجاری در انتقال کنترل کالاها یا خدمات به مشتری نیست، در روش مبتنی بر ورودی در نظر نگیرد. برای مثال، هنگام استفاده از روش مبتنی بر مخارج تحملشده، در شرایط زیر ممکن است تعدیل معیار پیشرفت ضرورت داشته باشد:
- هنگامی که مخارج تحملشده، به پیشرفت واحد تجاری در ایفای تعهد عملکردی کمک نکرده باشد. برای مثال، واحد تجاری درآمد عملیاتی را بر مبنای مخارجی شناسایی نمیکند که به دلیل ناکارامدی عمده در عملکرد تحمل کرده و در قیمت قرارداد لحاظ نشده است (برای مثال، مخارج هدررفت مواد اولیه، نیروی کار یا سایر منابع که برای ایفای تعهد عملکردی تحمل شده است).
-
هنگامی که مخارج تحملشده متناسب با پیشرفت واحد تجاری در ایفای تعهد عملکردی نباشد. در چنین شرایطی، بهترین بیان از عملکرد واحد تجاری ممکن است تعدیل روش مبتنی بر ورودی به منظور شناسایی درآمد عملیاتی تنها تا میزان مخارج تحمل شده باشد. برای مثال، اگر واحد تجاری در آغاز قرارداد انتظار داشته باشد که تمام شرطهای زیر احراز شود، شناسایی درآمد عملیاتی به مبلغی برابر با بهای تمام شده کالای استفادهشده برای ایفای تعهد عملکردی، بیان صادقانهای از عملکرد واحد تجاری است:
- کالا متمایز نباشد؛
- مشتری انتظار داشته باشد کنترل کالا را اساساً قبل از دریافت خدمات مرتبط با کالا به دست آورد؛
- بهاي تمام شده کالای انتقالیافته در مقایسه با کل مخارج مورد انتظار برای ایفای کامل تعهد عملکردی، عمده باشد؛ و
- واحد تجاری کالا را از شخص ثالثی تأمین کرده باشد و در طراحی و تولید آن کالا، نقش عمدهای نداشته باشد (اما واحد تجاری طبق بندهای ب34 تا ب42 به عنوان اصیل عمل کند).
فروش با حق برگشت
ب20. در برخی قراردادها، واحد تجاری کنترل محصول را به مشتری منتقل میکند و حق برگشت آن محصول به دلایل مختلف (نظیر نارضایتی از محصول) و دریافت ترکیبی از موارد زیر را به مشتری اعطا مینماید:
- استرداد تمام یا بخشی از مابهازای پرداختشده؛
- اعتباری که در مقابل مبالغ بدهی واحد تجاری یا مبالغی که به بدهی واحد تجاری تبدیل خواهد شد، قابل اعمال باشد؛ و
- معاوضه با محصولی دیگر.
ب21. برای به حساب منظور کردن انتقال محصولات با حق برگشت (و برای برخی خدماتی که دارای شرط استرداد وجوه است)، واحد تجاری باید تمام موارد زیر را شناسایی کند:
- درآمد عملیاتی بابت محصولات انتقالیافته به مبلغ مابهازایی که واحد تجاری انتظار دارد نسبت به آن محق باشد (بنابراین، درآمد عملیاتی بابت محصولاتی که انتظار میرود برگشت داده شوند، شناسایی نمیشود)؛
- بدهی استرداد؛ و
- یک دارایی (و تعدیل متناظر در بهاي تمام شده فروش) بابت حق دریافت مجدد محصولات از مشتریان در هنگام تسویه بدهی استرداد.
ب22. تعهد واحد تجاری به آمادگی جهت پذیرفتن محصول برگشتشده طی دوره برگشت، نباید به عنوان یک تعهد عملکردی افزون بر تعهد به استرداد در نظر گرفته شود.
ب23. واحد تجاری برای تعیین مبلغ مابهازایی که انتظار دارد نسبت به آن محق باشد (یعنی در نظر نگرفتن محصولاتی که انتظار میرود برگشت داده شوند)، باید الزامات بندهای 47 تا 72 (شامل الزامات محدود کردن برآوردهای مابهازای متغیر طبق بندهای 56 تا 58) را بکار گیرد. واحد تجاری در ارتباط با مبالغ دریافتی (یا دریافتنی) که انتظار ندارد نسبت به آن محق باشد، نباید درآمد عملیاتی را در زمان انتقال محصولات به مشتری شناسایی کند، بلکه باید آن مبالغ دریافتی (یا دریافتنی) را به عنوان بدهی استرداد شناسایی کند. پس از آن، در پایان هر دوره گزارشگری، واحد تجاری باید ارزیابی خود از مبالغی که انتظار دارد در قبال محصولات انتقالیافته، نسبت به آن محق باشد را بهروزآوری کند و متناظر با آن، قیمت معامله، و در نتیجه، مبلغ درآمد عملیاتی شناساییشده را تغییر دهد.
ب24. واحد تجاری باید اندازهگیری بدهی استرداد را در پایان هر دوره گزارشگری بابت تغییر در انتظارات درباره مبلغ استرداد بهروزآوری کند. واحد تجاری باید تعدیلات متناظر را به عنوان درآمد عملیاتی (یا کاهش درآمد عملیاتی) شناسایی کند.
ب25. دارایی شناساییشده بابت حق واحد تجاری نسبت به دریافت مجدد محصولات از مشتری هنگام تسویه بدهی استرداد، باید در ابتدا، با مراجعه به مبلغ دفتری قبلی محصول (برای مثال، موجودیها) پس از کسر هرگونه مخارج مورد انتظار برای دریافت مجدد آن محصولات (شامل کاهش بالقوه در ارزش محصولات برگشتی واحد تجاری) اندازهگیری شود. در پایان هر دوره گزارشگری، واحد تجاری باید اندازهگیری دارایی حاصل از تغییر در انتظارات درباره محصولاتی که برگشت داده میشود را بهروزآوری کند. واحد تجاری باید دارایی را جدا از بدهی استرداد ارائه نماید.
ب26. معاوضه یک محصول با محصول دیگری از همان نوع، کیفیت، شرایط و قیمت (برای مثال محصول دیگر با همان رنگ یا اندازه) توسط مشتری، برای مقاصد بکارگیری این استاندارد، به عنوان برگشت در نظر گرفته نمیشود.
ب27. قراردادهایی که طبق آنها مشتری ممکن است محصول معیوبی را در معاوضه با محصول سالم برگشت دهد، باید طبق رهنمود مرتبط با ضمانتها در بندهای ب28 تا ب33، ارزیابی شود.
ضمانتها
ب28. ارائه ضمانت (طبق قرارداد، قانون یا رویههای مرسوم تجاری واحد تجاری) توسط واحد تجاری هنگام فروش یک محصول (کالا یا خدمت) امری عادی است. ماهیت ضمانت در صنایع و قراردادها میتواند تفاوت قابل ملاحظهای داشته باشد. برخی ضمانتها به مشتری اطمینان میدهد که کارکرد محصول مربوط، طبق خواست طرفین است، زیرا با ویژگیهای توافقشده مطابقت دارد. سایر ضمانتها، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافقشده، خدمتی را به مشتری ارائه میکند.
ب29. اگر مشتری اختیار خرید جداگانه یک ضمانت را داشته باشد (برای مثال، به این علت که ضمانت، جداگانه قیمتگذاری شده یا مورد مذاکره قرار گرفته است)، آن ضمانت، خدمت متمایز است، زیرا واحد تجاری متعهد است افزون بر محصولی با قابلیت توصیفشده در قرارداد، این خدمت را برای مشتری ارائه کند. در این شرایط، واحد تجاری باید ضمانت تعهدشده را به عنوان یک تعهد عملکردی طبق بندهای 22 تا 30 در نظر بگیرد و بخشی از قیمت معامله را طبق بندهای 73 تا 86، به آن تعهد عملکردی تخصیص دهد.
ب30. اگر مشتری اختیار خرید جداگانه ضمانت را نداشته باشد، واحد تجاری باید ضمانت را طبق استاندارد حسابداری 4 ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی به حساب منظور کند، مگر اینکه ضمانت تعهدشده یا قسمتی از ضمانت تعهدشده، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافقشده، خدمتی را به مشتری ارائه کند.
ب31. واحد تجاری در ارزیابی اینکه ضمانت، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافقشده، خدمتی به مشتری ارائه میکند یا خیر، باید عواملی نظیر موارد زیر را در نظر بگیرد:
- آیا ضمانت به موجب قانون الزامی شده است یا خیر – اگر واحد تجاری به موجب قانون ملزم به ارائه ضمانت شده باشد، وجود این قانون نشان میدهد که ضمانت تعهدشده، تعهد عملکردی نیست، زیرا چنین الزاماتی معمولاً برای محافظت از مشتریان در برابر ریسک خرید محصولات معیوب وجود دارند.
- طول دوره پوشش ضمانت – هر چه دوره پوشش طولانیتر باشد، احتمال اینکه ضمانت تعهدشده تعهد عملکردی باشد، بیشتر است، زیرا احتمال اینکه علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافقشده، خدمتی به مشتری ارائه شود، بیشتر میشود.
- ماهیت وظایفی که واحد تجاری متعهد به اجرای آنها است – چنانچه اجرای وظایفی مشخص توسط واحد تجاری برای ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافقشده ضرورت داشته باشد (برای مثال، خدمت حمل مربوط به برگشت کالای معیوب)، در این صورت، وظایف مذکور احتمالاً منجر به ایجاد تعهد عملکردی نمیشود.
ب32. چنانچه ضمانت یا قسمتی از ضمانت، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافقشده، خدمتی به مشتری ارائه کند، خدمت تعهدشده، یک تعهد عملکردی است. بنابراین، واحد تجاری باید قیمت معامله را به محصول و خدمت تخصیص دهد. اگر واحد تجاری هم ضمانت از نوع اطمینان و هم ضمانت از نوع خدمت را متعهد شود، اما نتواند بطور معقول آنها را جداگانه به حساب منظور کند، باید هر دو ضمانت را با هم به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد در نظر بگیرد.
ب33. قانونی که واحد تجاری را در صورت ایجاد خسارت یا آسیب ناشی از محصولات واحد تجاری، ملزم به پرداخت خسارت میکند، موجب تعهد عملکردی نمیشود. برای مثال، یک تولیدکننده ممکن است محصولات خود را در کشوری به فروش برساند که طبق قوانین آن کشور، تولیدکننده مسئول هرگونه خسارتی (برای مثال، بر اموال شخصی) است که ممکن است در نتیجه استفاده مورد نظر از محصول توسط مصرفکننده به وجود آید. به همین ترتیب، تعهد واحد تجاری به جبران خسارت مشتری بابت بدهیها و خسارتهای ناشی از ادعا نسبت به حق اختراع، حق تکثیر، علامت تجاری یا نقض حقوق دیگر ناشی از محصولات واحد تجاری، منجر به ایجاد تعهد عملکردی نمیشود. واحد تجاری باید چنین تعهداتی را طبق استاندارد حسابداری 4 به حساب منظور کند.
ملاحظات مربوط به اصیل در مقابل ملاحظات مربوط به نماینده
ب34. هنگامی که شخص دیگری در فراهم کردن کالاها یا خدمات برای مشتری نقش دارد، واحد تجاری باید تعیین کند که آیا ماهیت تعهد واحد تجاری، یک تعهد عملکردی برای ارائه کالاها یا خدمات معین توسط خود او است (یعنی واحد تجاری اصیل است) یا فراهم کردن بستری برای شخص دیگر به منظور ارائه کالاها یا خدمات است (یعنی واحد تجاری نماینده است). واحد تجاری برای هر کالا یا خدمت معین تعهدشده به مشتری، تعیین میکند اصیل است یا نماینده. منظور از یک کالا یا خدمت معین، یک کالا یا خدمت متمایز (یا بستهای از کالاها یا خدمات متمایز) است که باید برای مشتری فراهم شود (به بندهای 27 تا 30 مراجعه شود). اگر قرارداد با مشتری دربردارنده چندین کالا یا خدمت معین باشد، واحد تجاری میتواند برای برخی از کالاها یا خدمات معین، اصیل و برای برخی دیگر، نماینده باشد.
ب35. واحد تجاری برای تعیین ماهیت تعهد خود (طبق توصیف بند ب34)، باید:
- کالاها یا خدمات معینی که قرار است برای مشتری فراهم شود را مشخص کند (که میتواند، برای مثال، حق نسبت به کالا یا خدمتی باشد که قرار است توسط شخصی دیگر فراهم شود (به بند 26 مراجعه شود))؛
- ارزیابی کند که آیا هر کالا یا خدمت معین را، قبل از انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری، کنترل میکند یا خیر (طبق توصیف بند 33).
ب36. چنانچه واحد تجاری کالا یا خدمت معینی را قبل از انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری کنترل کند، اصیل محسوب میشود. با وجود این، اگر واحد تجاری مالکیت قانونی یک کالای معین را تنها بطور موقت قبل از انتقال مالکیت قانونی به مشتری به دست آورد، لزوماً آن کالا را کنترل نمیکند. یک واحد تجاری که اصیل محسوب میشود ممکن است تعهد عملکردی خود در فراهم کردن کالا یا خدمتی معین را خودش ایفا کند یا ممکن است شخص دیگری (مانند یک پیمانکار دست دوم) را برای ایفای تمام یا قسمتی از تعهد عملکردی از طرف خود بکار گمارد.
ب37. هرگاه شخص دیگری برای فراهم کردن کالاها یا خدمات برای مشتری بکار گمارده شود، واحد تجاری که اصیل است، کنترل هر یک از موارد زیر را به دست میآورد:
- یک کالا یا دارایی دیگر دریافتی از شخص دیگر که بعداً به مشتری منتقل میشود.
- حق نسبت به خدمتی که قرار است توسط شخص دیگر ایفا شود، که این حق به واحد تجاری توانایی هدایت آن شخص برای ارائه آن خدمت به مشتری از طرف واحد تجاری را میدهد.
- کالا یا خدمت دریافتی از شخص دیگر که بعداً آن را با کالاها یا خدمات دیگر ترکیب میکند تا کالا یا خدمت معینی برای مشتری فراهم کند. برای مثال چنانچه واحد تجاری خدمت قابل ملاحظهای برای یکپارچهسازی کالاها یا خدمات فراهمشده توسط شخص دیگر ارائه نماید (به بند 29(الف) مراجعه شود) تا به کالا یا خدمت معینی دست یابد که قرارداد با مشتری بابت آن منعقد شده است، واحد تجاری قبل از انتقال کالا یا خدمت معین به مشتری، کنترل آن کالا یا خدمت را کسب میکند، زیرا واحد تجاری، نخست کنترل ورودیها را برای دستیابی به کالا یا خدمتی معین (که شامل کالاها یا خدمات از اشخاص دیگر است) در اختیار میگیرد و استفاده از ورودیها را برای ایجاد خروجی ترکیبی که خدمت یا کالایی معین است، هدایت میکند.
ب38. زمانی (یا در طول زمانی) که واحد تجاری اصیل، تعهد عملکردی را ایفا میکند، واحد تجاری درآمد عملیاتی را به مبلغ ناخالص مابهازایی که انتظار دارد در قبال کالا یا خدمت تعهدشده، نسبت به آن محق باشد، شناسایی مینماید.
ب39. چنانچه تعهد عملکردی واحد تجاری، فراهم کردن بستر ارائه کالاها یا خدمات توسط شخص دیگر باشد، واحد تجاری، نماینده است. در صورتی که واحد تجاری، نماینده باشد، کنترل کالا یا خدمت معین فراهمشده توسط شخص دیگر را قبل از انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری، کسب نمیکند. زمانی (یا در طول زمانی) که واحد تجاری نماینده، تعهد عملکردی را ایفا میکند، درآمد عملیاتی را به مبلغ حقالزحمه یا کارمزدی شناسایی مینماید که انتظار دارد در ازای فراهم کردن بستر ارائه کالاها یا خدمات توسط شخص دیگر، نسبت به آن محق باشد. حقالزحمه یا کارمزد واحد تجاری، خالص مبلغ مابهازایی است که پس از پرداخت از محل مابهازای دریافتی به شخص دیگر در قبال کالاها یا خدماتی که باید توسط آن شخص ارائه شود، برای واحد تجاری باقی میماند.
ب40. معیارهایی که نشان میدهد واحد تجاری کالا یا خدمتی معین را قبل از انتقال به مشتری کنترل میکند (و بنابراین طبق بند ب36 اصیل است)، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
- واحد تجاری اساساً مسئول ایفای تعهد فراهم کردن کالا یا خدمتی معین باشد. این امر بطور معمول شامل مسئولیت بابت قابل قبول بودن کالا یا خدمتی معین است (برای مثال، مسئولیت اصلی بابت اینکه کالا یا خدمت، مشخصات مورد نظر مشتری را احراز کند). اگر واحد تجاری اساساً مسئول ایفای تعهد فراهم کردن کالا یا خدمتی معین باشد، این موضوع ممکن است نشان دهد که شخص دیگری که در فراهم کردن کالا یا خدمت معین نقش دارد، از طرف واحد تجاری عمل میکند.
- واحد تجاری قبل از انتقال کالا یا خدمت معین به مشتری یا پس از انتقال کنترل به مشتری (برای مثال، اگر مشتری حق برگشت داشته باشد)، ریسک موجودی را دارد. برای مثال، اگر واحد تجاری قبل از دستیابی به قرارداد با مشتری، به کالا یا خدمت معین دست یابد یا خود را متعهد به دستیابی به آن کالا یا خدمت کند، این موضوع ممکن است نشاندهنده آن باشد که واحد تجاری قبل از انتقال کالا یا خدمت به مشتری، توانایی هدایت استفاده از آن کالا یا خدمت یا دستیابی به تقریباً تمام منافع باقیمانده حاصل از کالا یا خدمت مزبور را دارد.
- واحد تجاری اختیار تعیین قیمت کالا یا خدمت معین را داشته باشد. تعیین قیمتی که مشتری بابت کالا یا خدمتی معین پرداخت میکند، ممکن است نشاندهنده آن باشد که واحد تجاری توانایی هدایت استفاده از آن کالا یا خدمت یا دستیابی به تقریباً تمام منافع باقیمانده را دارد. با وجود این، در برخی موارد، نماینده میتواند اختیار تعیین قیمت داشته باشد. برای مثال، نماینده ممکن است در راستای ایجاد درآمد عملیاتی بیشتر از طریق خدمت فراهم کردن بستر ارائه کالاها یا خدمات که قرار است توسط اشخاص دیگر به مشتری ارائه شود، تا حدودی در تعیین قیمتها انعطاف داشته باشد.
ب41. با توجه به ماهیت کالا یا خدمت معین و شرایط قرارداد، معیارهای مندرج در بند ب40 ممکن است در ارزیابی کنترل، کم و بیش مربوط تلقی شوند. افزون بر این، معیارهای دیگری ممکن است در قراردادهای مختلف شواهد متقاعدکنندهتری فراهم کند.
ب42. چنانچه واحد تجاری دیگری، تعهدات عملکردی و حقوق قراردادی واحد تجاری را که در قرارداد مندرج است تقبل کند، بهگونهای که واحد تجاری، دیگر متعهد به ایفای تعهد عملکردی انتقال کالا یا خدمت معین به مشتری نباشد (یعنی واحد تجاری، دیگر به عنوان اصیل عمل نکند)، واحد تجاری نباید بابت آن تعهد عملکردی درآمد عملیاتی شناسایی کند. در مقابل، واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا بابت ایفای تعهد عملکردی برای دستیابی شخص دیگر به قرارداد، باید درآمد عملیاتی شناسایی کند یا خیر (یعنی آیا واحد تجاری به عنوان نماینده عمل میکند یا خیر).
اختیار مشتری برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی
ب43. اختیار مشتری برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی بطور رایگان یا با تخفیف، به شکلهای مختلف ارائه میشود که از آن جمله به مشوقهای فروش، اعتبار (یا امتیاز) جایزه به مشتری، اختیار تمدید قرارداد یا سایر تخفیفها در ارتباط با کالاها یا خدمات آتی میتوان اشاره کرد.
ب44. اگر در یک قرارداد، واحد تجاری اختیار تحصیل کالاها یا خدمات اضافی را به مشتری اعطا کند، اختیار مذکور تنها در صورتی منجر به ایجاد تعهد عملکردی در قرارداد میشود که حق بااهمیتی برای مشتری فراهم کند، بهگونهای که مشتری بدون انعقاد آن قرارداد، به آن حق دست نیابد (برای مثال، تخفیفی که در مقایسه با دامنه تخفیفاتی که بطور معمول بابت آن کالاها یا خدمات به آن طبقه از مشتری در آن حوزه جغرافیایی یا بازار اعطا میشود، بیشتر است). اگر این اختیار حق بااهمیتی برای مشتری فراهم کند، مشتری در واقع بابت کالاها یا خدمات آتی پیشپرداخت انجام میدهد و واحد تجاری درآمد عملیاتی را هنگامی شناسایی میکند که کالاها یا خدمات آتی مزبور انتقال یابند یا اینکه اختیار منقضی شود.
ب45. اگر مشتری اختیار تحصیل کالا یا خدمت اضافی را به قیمتی داشته باشد که نشاندهنده قیمت فروش مستقل آن کالا یا خدمت است، این اختیار حق بااهمیتی برای مشتری فراهم نمیکند، حتی اگر اختیار مزبور، تنها با انعقاد قرارداد قبلی قابل اعمال باشد. در چنین مواردی، واحد تجاری پیشنهادی با هدف بازاریابی ارائه کرده است که طبق این استاندارد تنها زمانی باید به حساب منظور شود که مشتری اختیار خرید کالاها یا خدمات اضافی را اعمال میکند.
ب46. طبق بند 74، واحد تجاری ملزم است قیمت معامله را بر مبنای قیمت فروش مستقل نسبی به تعهدات عملکردی تخصیص دهد. اگر قیمت فروش مستقل برای اختیار مشتری جهت تحصیل کالاها یا خدمات اضافی، بطور مستقیم قابل مشاهده نباشد، واحد تجاری باید آن را برآورد کند. این برآورد باید تخفیفی که مشتری هنگام اعمال اختیار به دست میآورد را منعکس کند و بابت هر دو مورد زیر تعدیل شود:
- هرگونه تخفیف که مشتری میتوانست بدون اعمال اختیار دریافت کند؛ و
- میزان احتمال اینکه اختیار اعمال شود.
ب47. چنانچه مشتری حق بااهمیتی برای تحصیل کالاها یا خدمات آتی داشته باشد و کالاها یا خدمات مذکور، مشابه کالاها یا خدمات اولیه مندرج در قرارداد باشند و طبق شرایط قرارداد اولیه ارائه شده باشند؛ واحد تجاری ممکن است به عنوان یک اقتضای عملی برای برآورد قیمت فروش مستقل برای اختیار، قیمت معامله را با مراجعه به کالاها یا خدماتی که انتظار میرود فراهم شود و مابهازای مورد انتظار برای آنها، به کالاها یا خدمات اختیاری تخصیص دهد. بطور معمول، این نوع اختیار، برای تمدید قرارداد است.
حق اعمالنشده توسط مشتری
ب48. طبق بند 106، هنگام دریافت پیشپرداخت مشتری، واحد تجاری باید بدهی ناشی از قرارداد را به مبلغ پیشپرداخت مشتری بابت تعهد عملکردی خود برای انتقال، یا آمادگی برای انتقال کالاها یا خدمات در آینده، شناسایی کند. واحد تجاری هنگامی که کالاها یا خدمات مذکور را انتقال میدهد، و بنابراین تعهد عملکردی را ایفا میکند، باید بدهی ناشی از قرارداد را قطع شناخت نماید (و درآمد عملیاتی شناسایی کند).
ب49. پیشپرداخت غیر قابل استرداد مشتری به واحد تجاری، به مشتری حق دریافت کالا یا خدمت در آینده را میدهد (و واحد تجاری را متعهد میکند آماده انتقال کالا یا خدمت باشد). با وجود این، مشتری ممکن است تمام حقوق قراردادی خود را اعمال نکند.
ب50. اگر واحد تجاری انتظار داشته باشد در بدهی ناشی از قرارداد، نسبت به مبلغ حق اعمالنشده توسط مشتری محق باشد، باید مبلغ مورد انتظار حق اعمالنشده توسط مشتری را متناسب با الگوی حق اعمالشده توسط مشتری، به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند. اگر واحد تجاری انتظار نداشته باشد که نسبت به مبلغ حق اعمالنشده توسط مشتری حق داشته باشد، زمانی باید مبلغ مورد انتظار حق اعمالنشده توسط مشتری را به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند که احتمال اعمال حق باقیمانده توسط مشتری بعید باشد. برای تعیین اینکه واحد تجاری انتظار دارد نسبت به مبلغ حق اعمالنشده توسط مشتری محق باشد یا خیر، باید الزامات مندرج در بندهای 56 تا 58 درباره محدود کردن برآورد مابهازای متغیر مورد توجه قرار گیرد.
ب51. واحد تجاری باید بابت هرگونه مابهازای دریافتی قابل انتساب به حق اعمالنشده توسط مشتری که واحد تجاری ملزم به پرداخت آن به شخصی دیگر است، بدهی (و نه درآمد عملیاتی) شناسایی کند.
حقالزحمه اولیه غیرقابل استرداد (و برخی مخارج مرتبط)
ب52. در برخی قراردادها، واحد تجاری در آغاز قرارداد یا نزدیک به آن، حقالزحمه اولیه غیر قابل استردادی را از مشتری مطالبه میکند. مثالها شامل حق عضویت مندرج در قراردادهای عضویت در باشگاه تندرستی، حقالزحمه فعالسازی در قراردادهای ارتباطات از راه دور، حقالزحمه تنظیم برخی قراردادهای خدماتی و حقالزحمه اولیه در برخی قراردادهای تأمین است.
ب53. واحد تجاری برای تشخیص تعهدات عملکردی در چنین قراردادهایی باید ارزیابی کند که آیا حقالزحمه اولیه، به انتقال کالا یا خدمت تعهدشده مربوط است یا خیر. در بسیاری از موارد، حتی اگر حقالزحمه اولیه غیرقابل استرداد مربوط به فعالیتی باشد که واحد تجاری باید برای ایفای قرارداد، آن فعالیت را در آغاز قرارداد یا نزدیک به آن انجام دهد، فعالیت مذکور منجر به انتقال کالا یا خدمت تعهدشده به مشتری نمیشود (به بند 25 مراجعه شود). در مقابل، حقالزحمه اولیه، پیشدریافت بابت کالاها یا خدمات آتی است و بنابراین، هنگام ارائه آن کالاها یا خدمات در آینده، به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی میشود. اگر واحد تجاری اختیار تمدید قرارداد را به مشتری اعطا کند و این اختیار، حق بااهمیتی طبق توصیف بند ب44 برای مشتری فراهم نماید، دوره شناسایی درآمد عملیاتی از دوره قراردادی اولیه، فراتر خواهد رفت.
ب54. اگر پیشدریافت حقالزحمه غیرقابل استرداد، به یک کالا یا خدمت مربوط باشد، واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا آن کالا یا خدمت را طبق بندهای 22 تا 30، به عنوان تعهد عملکردی جداگانه به حساب منظور کند یا خیر.
ب55. واحد تجاری ممکن است بخشی از حقالزحمه غیرقابل استرداد را بابت جبران مخارج تحملشده برای تنظیم قرارداد (یا سایر امور اداری تشریحشده در بند 25) مطالبه کند. اگر فعالیتهای تنظیم قرارداد، تعهد عملکردی نباشند، واحد تجاری باید در زمان اندازهگیری میزان پیشرفت طبق بند ب19، فعالیتهای مذکور (و مخارج مرتبط) را نادیده بگیرد. دلیل این موضوع این است که مخارج فعالیتهای تنظیم قرارداد، نشاندهنده انتقال خدمات به مشتری نیست. واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا مخارج تحملشده برای تنظیم قرارداد، یک دارایی که باید طبق بند 95 شناسایی شود ایجاد کرده است یا خیر.
اعطای مجوز
ب56. مجوز، برای مشتری نسبت به دارایی فکری واحد تجاری حق ایجاد میکند. مجوزهای دارایی فکری ممکن است بابت موارد زیر باشد، اما محدود به آنها نیست:
الف. نرمافزار و فناوری؛
ب. فیلم، موسیقی و سایر اشکال رسانه و سرگرمی؛
پ. فرانشیز؛ و
ت. حق اختراع، علائم تجاری و حق تکثیر.
ب57. واحد تجاری ممکن است افزون بر تعهد به اعطای مجوز (مجوزها) به مشتری، متعهد به انتقال کالاها یا خدمات دیگری نیز به مشتری باشد. چنین تعهداتی ممکن است به صراحت در قرارداد ذکر شود یا بطور ضمنی از طریق رویههای مرسوم تجاری، سیاستها یا بیانیههای خاص منتشرشده واحد تجاری بیان گردد (به بند 24 مراجعه شود). همانند سایر انواع قراردادها، هنگامیکه قرارداد با مشتری، افزون بر سایر کالاها یا خدمات تعهدشده، شامل تعهد به اعطای مجوز (یا مجوزها) باشد، واحد تجاری بندهای 22 تا 30 را برای تشخیص هر یک از تعهدات عملکردی مندرج در قرارداد بکار میگیرد.
ب58. چنانچه طبق بندهای 26 تا 30، تعهد به اعطای مجوز از دیگر کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد متمایز نباشد، واحد تجاری باید تعهد به اعطای مجوز و سایر کالاها یا خدمات تعهدشده را با هم به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد در نظر بگیرد. نمونههایی از مجوزهایی که از سایر کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد متمایز نیستند، شامل موارد زیر است:
الف. مجوزی که جزئی از یک کالای مشهود را تشکیل میدهد و بخش جدانشدنی قابلیت آن کالا است؛ و
ب. مجوزی که مشتری میتواند تنها همراه با یک خدمت مرتبط (مانند خدمت برخط ارائهشده توسط واحد تجاری که دسترسی مشتری به محتوا را از طریق اعطای مجوز امکانپذیر میکند) از آن منتفع شود.
ب59. اگر مجوز متمایز نباشد، واحد تجاری باید برای تعیین اینکه تعهد عملکردی (که شامل مجوز تعهدشده است) در طول زمان ایفا شده است یا در نقطهای از زمان، بندهای 31 تا 38 را بکار گیرد.
ب60. اگر تعهد به اعطای مجوز از سایر کالاها یا خدمات تعهدشده مندرج در قرارداد متمایز باشد و بنابراین، تعهد به اعطای مجوز، یک تعهد عملکردی جداگانه محسوب شود، واحد تجاری باید تعیین کند که آیا مجوز در نقطهای از زمان به مشتری منتقل میشود یا در طول زمان. برای تعیین این موضوع، واحد تجاری باید بررسی کند که ماهیت تعهد واحد تجاری در اعطای مجوز به مشتری، فراهم کردن کدام یک از موارد زیر برای مشتری است:
الف. حق دسترسی به دارایی فکری واحد تجاری که در سراسر دوره زمانی مجوز وجود دارد؛ یا
ب. حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری که در نقطه زمانی اعطای مجوز وجود دارد.
تعیین ماهیت تعهد واحد تجاری
ب61. ماهیت تعهد واحد تجاری در اعطای مجوز، در صورت احراز تمام معیارهای زیر، تعهد به فراهم کردن حق دسترسی به دارایی فکری واحد تجاری است:
الف. واحد تجاری طبق الزام قرارداد یا انتظار معقول مشتری، فعالیتهایی را انجام دهد که بر دارایی فکری که مشتری نسبت به آن حق دارد، تأثیر عمده داشته باشد (به بندهای ب62 و ب63 مراجعه شود)؛
ب. حق منتقلشده از طریق مجوز، مشتری را بطور مستقیم در معرض آثار منفی یا مثبت فعالیتهای واحد تجاری که در بند ب61(الف) مشخص شده است، قرار دهد؛ و
پ. فعالیتهای مذکور، در زمان وقوع، منجر به انتقال کالا یا خدمت به مشتری نشود (به بند 25 مراجعه شود).
ب62. عواملی که ممکن است نشان دهد مشتری میتواند انتظار معقول داشته باشد که واحد تجاری فعالیتهایی را انجام دهد که تأثیر عمده بر دارایی فکری دارد، شامل رویههای مرسوم تجاری، سیاستها یا بیانیههای خاص منتشرشده واحد تجاری است. وجود منافع اقتصادی مشترک (برای مثال، حق امتیاز مبتنی بر فروش) بین واحد تجاری و مشتری در ارتباط با دارایی فکری که مشتری نسبت به آن حق دارد، اگرچه عاملی تعیینکننده نیست، ممکن است نشان دهد که مشتری میتواند انتظاری معقول داشته باشد که واحد تجاری چنین فعالیتهایی را انجام دهد.
ب63. زمانی که یکی از موارد زیر وجود داشته باشد، فعالیتهای واحد تجاری بر دارایی فکری که مشتری نسبت به آن حق دارد، تأثیر عمده میگذارد:
الف. انتظار رود آن فعالیتها، شکل (برای مثال طراحی یا محتوا) یا قابلیت (برای مثال توانایی انجام یک عمل یا وظیفه) آن دارایی فکری را تغییر دهد؛ یا
ب. توانایی مشتری برای دستیابی به منافع حاصل از آن دارایی فکری، اساساً ناشی از آن فعالیتها یا وابسته به آن فعالیتها باشد. برای مثال، منافع حاصل از یک نام تجاری، اغلب از فعالیتهای مستمر واحد تجاری که ارزش دارایی فکری را حفظ یا پشتیبانی میکنند، ناشی میشود یا به آن فعالیتها وابسته است.
بر این اساس، اگر دارایی فکری که مشتری نسبت به آن حق دارد، قابلیت مستقل مهمی داشته باشد، بخش عمده منافع آن دارایی فکری، از آن قابلیت ناشی میشود. در نتیجه، توانایی مشتری برای دستیابی به منافع حاصل از آن دارایی فکری، از فعالیتهای واحد تجاری تأثیر عمده نمیپذیرد، مگراینکه آن فعالیتها، تغییر عمدهای در شکل یا قابلیت آن دارایی فکری ایجاد کنند. انواع داراییهای فکری که اغلب ماهیت مستقل مهمی دارند، شامل نرمافزار، ترکیبات بیولوژیک یا فرمول داروها، و محتوای رسانهای تکمیلشده (برای مثال فیلمها، نمایشهای تلویزیونی و موسیقیهای ضبطشده) است.
ب64. واحد تجاری در صورت احراز معیارهای مندرج در بند ب61، باید تعهد به اعطای مجوز را به عنوان تعهد عملکردی ایفاشده در طول زمان، به حساب منظور کند، زیرا مشتری در طول زمان ایفای تعهد عملکردی توسط واحد تجاری، یعنی فراهم کردن دسترسی به دارایی فکری، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری را همزمان دریافت و مصرف خواهد کرد (به بند 35(الف) مراجعه شود). واحد تجاری برای انتخاب روش مناسب اندازهگیری پیشرفت خود در ایفای کامل آن تعهد عملکردی برای فراهم کردن دسترسی، باید بندهای 39 تا 45 را بکار گیرد.
تعیین ماهیت تعهد واحد تجاری
ب65. اگر معیارهای مندرج در بند ب61 احراز نشود، ماهیت تعهد واحد تجاری فراهم کردن حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری در همان وضعیت موجود (از نظر شکل یا قابلیت) در نقطهای از زمان است که مجوز به مشتری منتقل میشود. به عبارتی مشتری میتواند استفاده از مجوز را در زمان اعطای مجوز، هدایت کند و تقریباً تمام منافع باقیمانده حاصل از آن را به دست آورد. واحد تجاری باید تعهد به فراهم کردن حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری را به عنوان تعهد عملکردی ایفاشده در نقطهای از زمان، به حساب منظور کند. واحد تجاری برای تعیین نقطهای از زمان که مجوز به مشتری منتقل میشود، باید بند 38 را بکار گیرد. با وجود این، بابت مجوزی که حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری را قبل از شروع دورهای فراهم میکند که طی آن مشتری میتواند از مجوز استفاده نماید و منافع آن را به دست آورد، درآمد عملیاتی قابل شناسایی نیست. برای مثال، اگر قبل از زمان فراهم کردن (یا به گونهای دیگر در دسترس قرار دادن) یک رمز برای مشتری که مشتری بتواند بلافاصله از نرمافزار استفاده کند، دوره زمانی مجوز نرمافزار شروع شود، واحد تجاری نباید درآمد عملیاتی را قبل از فراهم کردن (یا به گونهای دیگر در دسترس قرار دادن) رمز مذکور شناسایی کند.
ب66. هنگام تعیین اینکه مجوز، حق دسترسی به دارایی فکری واحد تجاری یا حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری را فراهم میکند یا خیر، واحد تجاری باید عوامل زیر را نادیده بگیرد:
الف. محدودیتهای زمان، محدودیتهای منطقه جغرافیایی یا محدودیتهای استفاده- این محدودیتها به جای تعیین اینکه واحد تجاری تعهد عملکردی را در نقطهای از زمان ایفا میکند یا در طول زمان، ویژگیهای مجوز تعهدشده را تعیین میکنند.
ب. ضمانتهای ارائهشده توسط واحد تجاری مبنی بر اینکه واحد تجاری نسبت به دارایی فکری حق اختراع دارد و از آن حق اختراع در مقابل استفاده بدون مجوز دفاع میکند- تعهد به دفاع از حق اختراع، تعهد عملکردی نیست، زیرا عمل دفاع از حق اختراع، ارزش داراییهای فکری واحد تجاری را حفظ میکند و مشتری اطمینان حاصل میکند که مجوز انتقالیافته با ویژگیهای مجوز تعهدشده در قرارداد مطابقت دارد.
حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده
ب67. با وجود الزامات مندرج در بندهای 56 تا 59، واحد تجاری باید درآمد عملیاتی حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده را که در ازای مجوز دارایی فکری تعهد شده است، تنها در زمان (یا در طول زمان) وقوع رویدادهای زیر، هر کدام که دیرتر باشد، شناسایی کند:
الف. فروش یا استفاده بعدی واقع شود؛ و
ب. تعهد عملکردی که تمام یا قسمتی از حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده به آن تخصیص یافته است، ایفا شده باشد (یا قسمتی از آن ایفا شده باشد).
ب68. الزام بند ب67 برای حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده، هنگامی بکار گرفته میشود که حق امتیاز مزبور تنها به مجوز دارایی فکری مربوط باشد یا مجوز دارایی فکری، جزء اصلی باشد که حق امتیاز به آن مربوط است (برای مثال، هنگامی که واحد تجاری بطور معقول انتظار دارد که مشتری ارزش بسیار بیشتری برای مجوز در مقایسه با کالاها یا خدمات دیگری که مجوز به آن مربوط است قائل باشد، مجوز دارایی فکری ممکن است جزء اصلی باشد که حق امتیاز به آن مربوط است).
ب69. هرگاه الزام بند ب68 احراز شود، درآمد عملیاتی حاصل از حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده، باید بطور کامل طبق بند ب67 شناسایی شود. هرگاه الزام بند ب68 احراز نشود، الزامات مابهازای متغیر در بندهای 50 تا 59، برای حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده بکار گرفته میشود.
توافقهای بازخرید
ب70. توافق بازخرید، قراردادی است که در آن، واحد تجاری یک دارایی را میفروشد و همچنین متعهد میشود یا اختیار دارد (در همان قرارداد یا در قراردادی دیگر) دارایی را بازخرید کند. دارایی بازخریدشده ممکن است همان دارایی باشد که به مشتری فروخته شده است، یک دارایی باشد که اساساً همانند آن دارایی است، یا دارایی دیگری باشد که دارایی فروختهشده اولیه، بخشی از آن است.
ب71. بطور کلی، توافقهای بازخرید، سه شکل زیر را دارند:
الف. تعهد واحد تجاری به بازخرید دارایی (پیمان آتی)؛
ب. حق واحد تجاری برای بازخرید دارایی (اختیار خرید)؛ و
پ. تعهد واحد تجاری به بازخرید دارایی به درخواست مشتری (اختیار فروش).
پیمان آتی یا اختیار خرید
ب72. اگر واحد تجاری تعهد به بازخرید دارایی (پیمان آتی) یا حق بازخرید دارایی (اختیار خرید) را داشته باشد، مشتری کنترل دارایی را به دست نمیآورد، زیرا حتی اگر مشتری تصرف فیزیکی دارایی را در اختیار داشته باشد، اما توانایی مشتری برای هدایت استفاده از دارایی، و کسب تقریباً تمام منافع باقیمانده حاصل از دارایی محدود شده است. بر این اساس، واحد تجاری باید قرارداد را به یکی از روشهای زیر به حساب منظور کند:
الف. به عنوان اجاره طبق استاندارد حسابداری 21 حسابداری اجارهها، چنانچه واحد تجاری بتواند یا ملزم باشد دارایی را به مبلغی کمتر از قیمت فروش اولیه آن دارایی بازخرید کند.
ب. به عنوان یک توافق تأمین مالی طبق بند ب74 چنانچه واحد تجاری بتواند یا ملزم باشد دارایی را به مبلغی برابر یا بیشتر از قیمت فروش اولیه آن دارایی بازخرید کند.
ب73. واحد تجاری هنگام مقایسه قیمت بازخرید با قیمت فروش باید ارزش زمانی پول را مدنظر قرار دهد.
ب74. اگر توافق بازخرید، یک توافق تأمین مالی باشد، واحد تجاری باید به شناسایی دارایی ادامه دهد و همچنین، بابت مابهازای دریافتی از مشتری بدهی مالی شناسایی کند. واحد تجاری باید تفاوت بین مبلغ مابهازای دریافتی از مشتری و مبلغ مابهازایی که باید به مشتری پرداخت شود را به عنوان هزینه مالی و، در صورت اقتضا، به عنوان مخارج پردازش یا نگهداری دارایی (برای مثال، بیمه) شناسایی کند.
ب75. چنانچه اختیار خرید بدون اعمال، منقضی شود، واحد تجاری باید بدهی را قطع شناخت و درآمد عملیاتی شناسایی کند.
اختیار فروش
ب76. چنانچه واحد تجاری به درخواست مشتری متعهد به بازخرید دارایی (اختیار فروش) به قیمتی کمتر از قیمت فروش اولیه آن باشد، واحد تجاری باید در آغاز قرارداد بررسی کند آیا مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظهای برای اعمال آن حق دارد یا خیر. اعمال این حق توسط مشتری در عمل موجب میشود مشتری بابت حق استفاده از دارایی معین برای یک دوره زمانی، به واحد تجاری مابهازا پرداخت کند. بنابراین، اگر مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظهای برای اعمال حق مذکور داشته باشد، واحد تجاری باید آن توافق را طبق استاندارد حسابداری 21، به عنوان اجاره به حساب منظور کند.
ب77. برای تعیین اینکه مشتری، انگیزه اقتصادی قابل ملاحظهای برای اعمال حق خود دارد یا خیر، واحد تجاری باید عوامل مختلف، شامل رابطه قیمت بازخرید با ارزش بازار مورد انتظار دارایی در تاریخ بازخرید و زمان باقیمانده تا انقضای حق مذکور را مدنظر قرار دهد. برای مثال، اگر انتظار رود قیمت بازخرید بطور قابل ملاحظهای بیشتر از ارزش بازار دارایی باشد، این موضوع ممکن است نشاندهنده انگیزه اقتصادی قابل ملاحظه مشتری برای اعمال اختیار فروش باشد.
ب78. اگر مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظهای برای اعمال حق خود به قیمتی کمتر از قیمت فروش اولیه دارایی نداشته باشد، واحد تجاری باید توافق را بهگونهای به حساب منظور کند که گویی این توافق، فروش محصول با حق برگشت طبق توصیف بندهای ب20 تا ب27 است.
ب79. اگر قیمت بازخرید دارایی، برابر یا بیشتر از قیمت فروش اولیه و بیشتر از ارزش بازار مورد انتظار دارایی باشد، قرارداد در عمل یک توافق تأمین مالی است و بنابراین، باید طبق بند ب74 به حساب منظور شود.
ب80. اگر قیمت بازخرید دارایی، برابر یا بیشتر از قیمت فروش اولیه و برابر یا کمتر از ارزش بازار مورد انتظار دارایی باشد، و مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظهای برای اعمال حق خود نداشته باشد، واحد تجاری باید توافق را بهگونهای به حساب منظور کند که گویی فروش محصول با حق برگشت طبق توصیف بندهای ب20 تا ب27 است.
ب81. واحد تجاری هنگام مقایسه قیمت بازخرید با قیمت فروش، باید ارزش زمانی پول را در نظر بگیرد.
ب82. اگر اختیار فروش بدون اعمال منقضی شود، واحد تجاری باید بدهی را قطع شناخت کند و درآمد عملیاتی شناسایی نماید.
توافقهای حقالعملکاری
هرگاه واحد تجاری محصولی را به شخص دیگری، مانند معاملهگر یا توزیعکننده، منتقل کند تا آن را به مشتریان نهایی بفروشد، واحد تجاری باید ارزیابی نماید که آیا آن شخص دیگر در آن مقطع زمانی، کنترل محصول را به دست آورده است یا خیر. در صورتی که شخص دیگر کنترل محصول را به دست نیاورده باشد، محصول منتقلشده ممکن است در قالب یک توافق حقالعملکاری نزد او نگهداری شود. بر این اساس، چنانچه محصول انتقالیافته بر مبنای توافق حقالعملکاری نگهداری شود، واحد تجاری نباید بابت انتقال محصول به شخص دیگر، درآمد عملیاتی شناسایی کند.
معیارهایی که میتواند نشاندهنده حقالعملکاری بودن توافق باشد، شامل موارد زیر است، اگرچه محدود به این موارد نیست:
- محصول تا زمان وقوع رویدادی مشخص، مانند فروش محصول به یکی از مشتریان شخص معاملهگر یا انقضای یک دوره زمانی معین، همچنان در کنترل واحد تجاری باقی بماند.
- واحد تجاری اختیار الزام به برگشت محصول یا انتقال آن به شخص ثالث، مانند معاملهگر دیگر، را داشته باشد.
- معاملهگر تعهد غیرمشروطی برای پرداخت بهای محصول نداشته باشد، هرچند ممکن است ملزم به پرداخت سپرده شده باشد.
توافقهای فروش و نگهداری
توافق فروش و نگهداری قراردادی است که به موجب آن، واحد تجاری محصول را برای مشتری صورتحساب میکند، اما تصرف فیزیکی محصول را تا زمان انتقال به مشتری در نقطهای از زمان در آینده حفظ مینماید. برای مثال، مشتری ممکن است به دلیل کمبود فضای در دسترس برای نگهداری محصول یا به دلیل تأخیر در برنامه زمانبندی تولید، از واحد تجاری درخواست انعقاد چنین قراردادی را داشته باشد.
واحد تجاری باید زمان ایفای تعهد عملکردی خود برای انتقال محصول را از طریق ارزیابی زمان کسب کنترل محصول توسط مشتری تعیین کند (مطابق بند 38). در برخی قراردادها، با توجه به شرایط قرارداد از جمله شرایط تحویل و بارگیری، کنترل زمانی منتقل میشود که محصول به محل مشتری تحویل داده شود یا بارگیری گردد. با این حال، در برخی موارد، حتی اگر تصرف فیزیکی محصول نزد واحد تجاری باقی بماند، ممکن است مشتری کنترل محصول را به دست آورده باشد.
در چنین شرایطی، مشتری توانایی هدایت استفاده از محصول و کسب تقریباً تمام منافع باقیمانده حاصل از آن را دارد، حتی اگر تصمیم گرفته باشد حق تصرف فیزیکی محصول را اعمال نکند. در نتیجه، واحد تجاری کنترل محصول را در اختیار ندارد، بلکه خدمات حفاظت و نگهداری دارایی متعلق به مشتری را ارائه میکند.
علاوه بر رعایت الزامات بند 38، برای آنکه مشتری در توافق فروش و نگهداری کنترل محصول را به دست آورد، احراز تمام معیارهای زیر الزامی است:
- دلیل انعقاد توافق فروش و نگهداری نباید صوری باشد، برای مثال این توافق باید به درخواست مشتری انجام شده باشد.
- محصول باید بهصورت جداگانه و بهعنوان دارایی متعلق به مشتری قابل تشخیص باشد.
- محصول در حال حاضر باید برای انتقال فیزیکی به مشتری آماده باشد.
- واحد تجاری نباید توانایی استفاده از محصول یا ارسال آن به مشتری دیگر را داشته باشد.
چنانچه واحد تجاری بر مبنای توافق فروش و نگهداری بابت فروش محصول، درآمد عملیاتی شناسایی کند، باید بررسی نماید که آیا مطابق بندهای 22 تا 30، تعهد عملکردی باقیماندهای، مانند خدمات حفاظت و نگهداری، وجود دارد یا خیر. در صورت وجود چنین تعهدی، واحد تجاری ملزم است طبق بندهای 73 تا 86، بخشی از قیمت معامله را به آن تخصیص دهد.
پذیرش توسط مشتری
طبق بند 38(ث)، پذیرش دارایی توسط مشتری میتواند بیانگر آن باشد که مشتری کنترل دارایی را به دست آورده است. شروط قراردادی مربوط به پذیرش توسط مشتری به او اجازه میدهد در صورتی که کالا یا خدمت مطابق با ویژگیهای توافقشده نباشد، قرارداد را فسخ کند یا واحد تجاری را ملزم به انجام اقدامات جبرانی نماید. واحد تجاری هنگام ارزیابی زمان کسب کنترل کالا یا خدمت توسط مشتری، باید این شروط را مدنظر قرار دهد.
چنانچه واحد تجاری بتواند بهطور عینی تعیین کند که کنترل کالا یا خدمت مطابق با ویژگیهای توافقشده در قرارداد به مشتری منتقل شده است، پذیرش توسط مشتری صرفاً جنبه تشریفاتی داشته و بر تعیین زمان انتقال کنترل کالا یا خدمت تأثیری نخواهد داشت. برای مثال، اگر شروط پذیرش مبتنی بر رعایت ویژگیهایی مانند اندازه یا وزن مشخص باشد، واحد تجاری میتواند پیش از دریافت تأییدیه پذیرش مشتری تعیین کند که این معیارها احراز شدهاند یا خیر.
تجربه واحد تجاری در قراردادهای مربوط به کالاها یا خدمات مشابه میتواند شواهدی فراهم کند مبنی بر اینکه کالا یا خدمت ارائهشده مطابق با ویژگیهای توافقشده در قرارداد است. در صورتی که درآمد عملیاتی پیش از پذیرش توسط مشتری شناسایی شود، واحد تجاری باید بررسی کند که آیا تعهد عملکردی باقیماندهای، مانند نصب تجهیزات، وجود دارد یا خیر و در صورت وجود، ارزیابی نماید که آیا این تعهد باید بهطور جداگانه به حساب منظور شود یا خیر.
با این حال، اگر واحد تجاری نتواند بهطور عینی تعیین کند که کالا یا خدمت تأمینشده مطابق با ویژگیهای توافقشده در قرارداد است، تا زمانی که پذیرش توسط مشتری دریافت نشود، نمیتواند نتیجه بگیرد که مشتری کنترل دارایی را به دست آورده است. در چنین شرایطی، واحد تجاری قادر به احراز این موضوع نیست که مشتری توانایی هدایت استفاده از کالا یا خدمت و کسب تقریباً تمام منافع باقیمانده حاصل از آن را دارد.
چنانچه واحد تجاری محصولات را برای آزمایش یا به منظور ارزیابی به مشتری تحویل دهد و تا پایان دوره آزمایش، مشتری تعهدی برای پرداخت هیچگونه مابهازایی نداشته باشد، کنترل محصول تا زمان پذیرش آن توسط مشتری یا پایان دوره آزمایش به مشتری منتقل نخواهد شد.
افشای درآمد عملیاتی به تفکیک طبقات
بند 114 واحد تجاری را ملزم میکند که درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان را به طبقاتی تفکیک کند که نشان دهد ماهیت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی چگونه از عوامل اقتصادی تأثیر میپذیرد. در نتیجه، میزان تفکیک درآمد عملیاتی برای اهداف افشا در این استاندارد، به واقعیتها و شرایطی بستگی دارد که به قراردادهای واحد تجاری با مشتریان مربوط است. برخی واحدهای تجاری ممکن است برای دستیابی به هدف بند 114، نیاز به استفاده از چند نوع طبقه داشته باشند و برخی دیگر ممکن است تنها با استفاده از یک نوع طبقه به هدف تفکیک درآمد عملیاتی دست یابند.
هنگام انتخاب نوع طبقه (یا طبقات) مورد استفاده برای تفکیک درآمد عملیاتی، واحد تجاری باید نحوه ارائه اطلاعات درباره درآمد عملیاتی برای مقاصد دیگر، از جمله موارد زیر را بررسی کند:
- موارد افشای ارائهشده خارج از صورتهای مالی (برای مثال، گزارشهای تفسیری مدیریت یا سایر گزارشهای ارائهشده به سرمایهگذار).
- اطلاعاتی که بهطور منظم به منظور ارزیابی عملکرد مالی قسمتهای عملیاتی بررسی میشود.
- سایر اطلاعاتی که با انواع اطلاعات مشخصشده در بند ب94 (الف) و (ب) مشابه است و توسط واحد تجاری یا استفادهکنندگان صورتهای مالی واحد تجاری، برای ارزیابی عملکرد مالی یا تصمیمات تخصیص منابع استفاده میشود.
نمونههایی از طبقاتی که ممکن است مناسب باشد شامل موارد زیر است، اما محدود به آنها نیست:
- نوع کالا یا خدمت (برای مثال، خطوط اصلی تولید).
- منطقه جغرافیایی (برای مثال، کشور یا منطقه).
- بازار یا نوع مشتری (برای مثال، مشتریان دولتی و غیردولتی).
- نوع قرارداد (برای مثال، قراردادهای مقطوع).
- مدت زمان قرارداد (برای نمونه، قراردادهای کوتاهمدت و بلندمدت).
- زمانبندی انتقال کالاها یا خدمات (برای مثال، درآمد عملیاتی حاصل از کالاها یا خدمات انتقالیافته به مشتریان در یک نقطه از زمان و درآمد عملیاتی حاصل از کالاها یا خدمات انتقالیافته در طول زمان).
- کانالهای فروش (برای مثال، کالاهایی که بهطور مستقیم به مصرفکنندگان فروخته میشود و کالاهایی که از طریق واسطهها به فروش میرسد).
پیوست پ – گذار
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است و همانند سایر بخشهای آن، لازمالاجرا میباشد.
گذار
برای مقاصد الزامات گذار مندرج در بندهای پ3 تا پ8:
- تاریخ بکارگیری اولیه، شروع دوره گزارشگری است که واحد تجاری این استاندارد را برای نخستین بار بکار میگیرد.
- قرارداد تکمیلشده، قراردادی است که واحد تجاری تمام کالاها یا خدمات معین مرتبط با آن را طبق استاندارد حسابداری 3 درآمد عملیاتی، استاندارد حسابداری 9 حسابداری پیمانهای بلندمدت و استاندارد حسابداری 29 فعالیتهای ساخت املاک، انتقال داده است.
واحد تجاری باید این استاندارد را با استفاده از یکی از شیوههای زیر بکار گیرد:
- تسری به هر دوره گزارشگری گذشته طبق استاندارد حسابداری 34 رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، با در نظر گرفتن اقتضای عملی بند پ4.
- تسری به گذشته همراه با شناسایی اثر انباشته بکارگیری اولیه این استاندارد در تاریخ بکارگیری اولیه، طبق بندهای پ6 تا پ8.
با وجود الزامات بند 27 استاندارد حسابداری 34، در صورتی که این استاندارد برای نخستین بار بکار گرفته شود و واحد تجاری آن را با تسری به گذشته طبق بند پ2(الف) اجرا کند، واحد تجاری ملزم است تنها اطلاعات کمّی الزامی بند 27(ج) استاندارد حسابداری 34 را برای دوره سالانهای که بلافاصله قبل از نخستین دوره بکارگیری استاندارد قرار دارد (دوره قبلی) ارائه نماید. ارائه این اطلاعات برای دوره جاری یا دورههای مقایسهای قبل از دوره قبلی اختیاری است.
هنگام بکارگیری این استاندارد با تسری به گذشته طبق بند پ2(الف)، واحد تجاری میتواند یک یا چند اقتضای عملی زیر را بکار گیرد:
-
برای قراردادهای تکمیلشده، واحد تجاری نیازی به تجدید ارائه قراردادهای زیر ندارد:
- قراردادهایی که در یک دوره گزارشگری آغاز و در همان دوره خاتمه مییابند.
- قراردادهایی که در شروع نخستین دوره ارائهشده، قرارداد تکمیلشده محسوب میشوند.
- برای قراردادهای تکمیلشده دارای مابهازای متغیر، واحد تجاری میتواند به جای برآورد مابهازای متغیر در دورههای مقایسهای، از قیمت معامله در تاریخ تکمیل قرارداد استفاده کند.
-
واحد تجاری ملزم نیست قراردادهایی را که قبل از شروع نخستین دوره ارائهشده تعدیل شدهاند، به دلیل تعدیل قرارداد طبق بندهای 20 تا 21 با تسری به گذشته تجدید ارائه کند. در این حالت، اثر تجمیعی تمام تعدیلات واقعشده قبل از شروع نخستین دوره ارائهشده باید در موارد زیر منعکس شود:
- تشخیص تعهدات عملکردی ایفاشده و ایفانشده.
- تعیین قیمت معامله.
- تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی ایفاشده و ایفانشده.
- واحد تجاری ملزم نیست برای تمام دورههای گزارشگری ارائهشده قبل از تاریخ بکارگیری اولیه، مبلغ قیمت معامله تخصیصیافته به تعهدات عملکردی باقیمانده و زمان مورد انتظار شناسایی آن به عنوان درآمد عملیاتی را افشا کند (مطابق بند 120).
ادامه پیوست پ – گذار
برای هر اقتضای عملی مندرج در بند پ4 که واحد تجاری از آن استفاده میکند، واحد تجاری باید آن راهکار را بهطور یکنواخت برای تمام قراردادهای موجود در تمام دورههای گزارشگری ارائهشده بکار گیرد. افزون بر این، واحد تجاری باید تمام اطلاعات زیر را افشا کند:
- اقتضاهای عملی که مورد استفاده قرار گرفته است.
- ارزیابی کیفی اثر برآوردی بکارگیری هر یک از اقتضاهای عملی، تا حدی که بهطور معقول امکانپذیر است.
اگر واحد تجاری تصمیم بگیرد این استاندارد را با تسری به گذشته طبق بند پ2(ب) بکار گیرد، باید اثر انباشته بکارگیری اولیه این استاندارد را به عنوان تعدیل مانده سود انباشته (یا جزء دیگری از حقوق مالکانه، در صورت اقتضا) در ابتدای دوره گزارشگری سالانهای که تاریخ بکارگیری اولیه را دربرمیگیرد، شناسایی کند. طبق این شیوه گذار، واحد تجاری میتواند تصمیم بگیرد این استاندارد را تنها برای قراردادهایی با تسری به گذشته بکار گیرد که در تاریخ بکارگیری اولیه، قراردادهای تکمیلشده محسوب نمیشوند (برای مثال، اول فروردین سال 1404 برای واحد تجاری که پایان سال مالی آن 29 اسفند است).
واحد تجاری که این استاندارد را طبق بند پ2(ب) با تسری به گذشته بکار میگیرد، همچنین میتواند اقتضای عملی توصیفشده در بند پ4(پ) را نیز برای یکی از موارد زیر بکار گیرد:
- تمام تعدیلات قرارداد که قبل از شروع نخستین دوره ارائهشده واقع شدهاند.
- تمام تعدیلات قرارداد که قبل از تاریخ بکارگیری اولیه واقع شدهاند.
اگر واحد تجاری از این اقتضای عملی استفاده کند، باید آن را بهطور یکنواخت برای تمام قراردادها بکار گیرد و اطلاعات الزامی طبق بند پ5 را افشا نماید.
برای دورههای گزارشگری که تاریخ بکارگیری اولیه را دربر دارد، در صورتی که این استاندارد با تسری به گذشته طبق بند پ2(ب) بکار گرفته شود، واحد تجاری باید افشا کند که هر قلم اصلی صورتهای مالی در دوره گزارشگری جاری، به دلیل بکارگیری این استاندارد و در مقایسه با استانداردهای حسابداری 3، 9 و 29، چه مبلغی تحت تأثیر قرار گرفته است.